Система налогового права. Нормы налогового права, виды норм. Источники налогового права.

Система налогового права. В настоящее время налоговое право представляет стройную систему, состоящую из следующих уровней:

• основ налогового права (общей теории налогового права);

международного налогового права, которое включает универсальные положения и принципы налогового права, признанные и получившие соответствующее правовое закрепление на международном уровне;

• национального налогового права, которое составляют положения теории налогового права, признанные и подтвержденные нормами правовой системы государства и действующие на территории отдельно взятого государственного образования. Например, на этом уровне можно выделить российское налоговое право;

• регионального налогового права, которое включает положения теории налогового права, признанные и получившие правовое закрепление на региональном или местном уровне и действующие в территориальных рамках этого региона, при этом не являясь общеобязательными на территории всего государственного образования.

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:

• нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

• нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

• нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

• налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.

Особенности норм налогового права:

• являются средством реализации публичных, а не частных интересов;

• почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;

• отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;

• в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;

• особый порядок их действия во времени.

В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

Все нормы налогового права делятся на:

• материальные;

• процессуальные.

Кроме того,

1) в зависимости от функций, выполняемых налоговым правом:

• регулятивные:

• обязывающие;

• управомочивающие;

• запрещающие

• охранительные.

2) в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования (специализированные нормы):

• общие (общезакрепительные);

• оперативные;

• коллизионные;

• нормы-дефиниции;

• нормы-принципы.

3) по объему действия:

• общие;

• специальные.

4) по территории действия, действующие:

• на всей территории РФ;

• на территории соответствующего субъекта РФ;

• на территории соответствующего муниципального образования.

Источником налогового права может считаться нормативно-правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т.е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи:

• они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества; в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции и образуются источники налогового права;

• они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях; форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Свойства источников налогового права (как и любого другого):

• формальная определенность;

• общеобязательность, охраняемая возможностью государственного принуждения;

• законность, заключающаяся в наличии юридической силы (источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции  соответствующим государственным или муниципальным органом, соответствовать актам вышестоящих органов, надлежащим образом опубликован (обнародован).

Характерные черты источников налогового права

Источники  налогового  права  регулируют  общественные отношения, составляющие предмет налогового права.

Источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум.

Налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Согласно п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении федерального центра и субъектов РФ.

К источникам налогового права можно отнести:

международные источники:

а) международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения;

б) международные налоговые соглашения (соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые РФ с различными странами);

в) международные договоры, регулирующие отдельные вопросы налогообложения;

г) решения международных судов о толковании международных соглашений;

Конституция Российской Федерации, принятая 12 декабря 1993 г. на всенародном голосовании;

специальное налоговое законодательство:

а) федеральное (НК РФ и ФЗ, принятые на основании и в соответствии с ним);

б) региональное (законы субъектов РФ, вводящие на территории соответствующих субъектов установленные федеральным законодательством о налогах и сборах региональные налоги или сборы);

в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления;

общее налоговое законодательство (ФЗ, содержащие нормы о налогах – Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (УК РФ), Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ (ТК РФ) и др.);

подзаконные нормативные правовые акты о налогообложении:

а) акты органов общей компетенции (Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, подзаконные нормативные правовые акты);

б) акты органов специальной компетенции: ведомственные подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции по вопросам, связанным с налогообложением, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ;

акты по вопросам налогообложения судебных органов:

а) акты органов конституционной юстиции (постановления и определения КС РФ и конституционных судов субъектов РФ);

б) акты судов общей юрисдикции и арбитражных судов (решения Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, решения по делам о налоговых спорах, обзоры судебной практики).

влияние судебной практики на регулирование налоговых отношений достаточно велико. Характеризуя роль судебных актов в регулировании налоговых правоотношений, Г.В. Петрова отмечает, что "роль судебной практики в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов, учитывая их несовершенство, так и к выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства"

Действующее законодательство Российской Федерации закрепляет за Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации право давать разъяснения по вопросам судебной практики. Аналогичное право закреплено и за Верховным Судом Российской Федерации. Таким образом, две высшие судебные инстанции Российской Федерации вправе давать руководящие разъяснения практике применения законодательства. Обобщая судебную практику и давая соответствующие разъяснения, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ, по сути, осуществляют толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования.

По мнению А.В. Мицкевича, "если Верховный или Высший Арбитражный Суд защитил те или иные интересы, требования или поведение как законные или отверг как незаконные, то он тем самым дал основание к новому пониманию и применению данных правовых норм". Тем самым осуществляется нормативное толкование, то есть толкование, носящее общий характер, обязательный для применения нижестоящими судами. Подобные акты высших судебных инстанций фактически формулируют новое правило поведения неопределенного круга лиц. Оно рассчитано на многократное применение, выражает волю государства, направленную на регулирование общественных отношений именно таким образом, и соответственно обеспечено возможностью государственного принуждения. Сформулированные в результате нормативного толкования правила обладают всеми признаками нормы права, а следовательно, акты высших судебных инстанций, в которых приводится нормативное толкование, следует отнести к источникам права. "Акты судебного нормативного толкования - это акты нормативные (содержат нормы в нормах)", - отмечает профессор В.В. Оксамытный. Таким образом, нормативные акты судов относятся к источникам налогового права.

Вместе с тем огромное влияние на правоприменительную практику оказывают и иные судебные акты, не имеющие нормативного характера. В процессе осуществления правосудия судебные инстанции, применяющие конкретные нормы к конкретным правоотношениям, осуществляют толкование нормы права, которое в теории права именуется казуальным толкованием. В данном случае имеется в виду такое толкование, которое не содержит формальной обязанности для нижестоящих судов следовать такой трактовке нормы. Несмотря на отсутствие некой обязательности для нижестоящих судов, рассматривающих аналогичные дела, применять норму именно в том понимании, в котором ее излагает вышестоящая инстанция, решения вышестоящих судов являются, в известной степени, образцом для подражания для нижестоящих судов, которые, опасаясь отмены своих решений при пересмотре дела, начинают применять норму права в соответствии с позицией вышестоящих судебных инстанций.

Вместе с тем такая судебная практика не формулирует новые нормы, и, во всяком случае, в подобных судебных актах не выражается воля государства, направленная на такое регулирование общественных отношений. Значит, не умаляя значения актов судебных инстанций, осуществляющих казуальное толкование норм, следует признать, что к источникам права данные акты не относятся.

Среди конкретных документов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, имеющих огромное значение для нормативного регулирования налоговых отношений, следует выделить следующие акты:

- Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации ";

- Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";

- информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

В этих актах судов содержится нормативное толкование норм налогового права, предопределяющих последующую складывающуюся правоприменительную практику.

Неоценимое значение для формирования налогового законодательства и для всего нормативно-правового регулирования налоговых отношений имеют акты Конституционного Суда Российской Федерации. Проверяя соответствие федеральных законов, конституций субъектов Российской Федерации, уставов и законов субъектов Российской Федерации нормам Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд выявляет и формулирует конституционные принципы налогообложения, которые впоследствии воплощаются в актах законодательства о налогах и сборах. Иными словами, общеобязательность содержащихся в решениях Конституционного Суда РФ норм, их универсальность и многократность применения правил, выражающих правовую позицию суда, обусловливают отнесение решений КС РФ к источникам налогового права.