Затраты и расходы предприятия

Что является более широким понятием «затраты» или «расхода» предприятия? В современном русском языке эти слова являются полными синонимами поэтому ответить на поставленный выше вопрос в случае необходимости как-то соподчинить их может только специальный нормативный документ. До недавнего времени такого документа не было, на практике же достаточно уверенно сложилось представление, что расходы - более широкое понятие, чем затраты. Однако выяснилось, что складывалось оно неправильно, и Налоговый кодекс все расставил «по местам».  Отметим, что, например, в Германии существует даже не 2, а 3 термина, которые означают различные аспекты расходов (затрат, издержек) и которые очень трудно переводить на русский, поскольку аналогов в России пока нет.

Итак, что же такое «расходы»? В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N ЗЗн, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Смысл этого определения понятен лишь весьма приблизительно из-за того, что сформулировано оно, на наш взгляд, с большой погрешностью. Погрешность состоит в неопределенности понятия «уменьшение экономических выгод», к которому ведет выбытие активов. По определению получается, что не любая трата денег, например, на приобретение ценных бумаг признается расходами, а лишь та. в результате которой «уменьшаются экономические выгоды». Т.е. если предприятие с выгодой для себя приобрело эти бумаги, то тогда расходов не было, а если понесло убытки, то именно эти убытки и являются расходами. Наверное, такая трактовка расходов возможна, но она противоречит всем общепризнанным представлениям, да и не того, по-видимому, хотели и авторы этого определения. Однако обращает на себя внимание, что расходы понимаются здесь очень широко, значительно шире, чем, как мы это далее увидим, в Налоговом кодексе, создавая очередное противоречие в нормативных актах.

Приведенное определение показывает, что, оказывается, вполне точно определить такое простое понятие, как расходы предприятия, достаточно сложно. Как же определяет это понятие Налоговый кодекс'?

В соответствии со ст. 252 25-й главы Налогового кодекса, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, расходы - это экономически оправданные затраты, признаваемые при налогообложении.

Тем не менее, в данной лекции я буду пользоваться, возможно, устарелым, но привычным и практически общепризнанным представлением, что затраты - это часть расходов предприятия. В защиту своей позиции я укажу хотя бы на то, что говорят постоянные и переменные затраты предприятия, прямые и косвенные затраты и т.п., но до сих пор не говорили о прямых и косвенных расходах.

Под затратами предприятия будем понимать стоимостную оценку производственных ресурсов предприятия, израсходованных в процессе производства и реализации продукции.

Такую трактовку затратам давало «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, и хотя с начала 2002 г. оно не действует, на наш взгляд, нет оснований отказываться от этого определения.

Затраты предприятия по производство и реализацию единицы продукции называются себестоимостью продукции. Часто себестоимостью называют и затраты на производство всей продукции, используя понятия затраты и себестоимость как полные синонимы. Ошибки здесь нет, хотя все же правильнее говорить о себестоимости именно единицы продукции.

Как уже указывалось, точно определить, что такое расходы предприятия, достаточно сложно. В повседневной экономической практике часто ставят знак равенства между расходами предприятия и его платежами. Здесь под платежами понимаются все соответствующие транзакции предприятия, даже если они носят бартерный или взаимозачетный характер. Хотя данная точка зрения также уязвима для критики, на этой критике мы останавливаться не будем, поскольку совпадение или несовпадение расходов с платежами не носит принципиального характера. Важно, что они весьма близки между собой. В этом смысле мы и будем ими пользоваться Поэтому с некоторой погрешностью будем понимать под расходами предприятия все его платежные транзакции, не зависимо от цели их осуществления. В таком контексте выплата дивидендов - это тоже расходы предприятия, что, вообще говоря, довольно хорошо согласуется с практическим пониманием расходов.

Приведенные выше определения разделили все расходы предприятия на две принципиально различные части: расходы, связанные с производством и реализацией продукции и потому включаемые б себестоимость этой продукции и расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, и не включаемые в себестоимость. Единственным источником покрытия второй части расходов для нормально работающего предприятия является его прибыль.

Таким образом, все расходы предприятия можно разделить на расходы, направленные на производство продукции и тем самым на формирование прибыли и на расходы, представляющие собой использование произведенной прибыли.

Упражнение. Мне неоднократно приходилось сталкиваться с утверждением, что у предприятия кроме себестоимости и прибыли существуют и другие источники финансирования расходов. Например, кредиты банков, авансы, полученные от заказчиков, выручка от продажи излишнего оборудования и т.п.

Как согласовать эти утверждения, с тем, что было сказано выше?

С теоретико-экономической точки зрения затраты предприятия или себестоимость продукции - строго определенные категории. Но, к сожалению, только с теоретико-экономической. С точки зрения практической экономики, вопрос о том, что следует относить к себестоимости, а что нет, очень не прост.

Понятно, что в себестоимость должен включаться достаточно широкий круг затрат. Это должны быть не только затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции, но и затраты, обеспечивающие производство продукции, т.е. целиком или частично затраты на

• подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров;

•   совершенствование выпускаемой продукции;

•  разработку и внедрение новой продукции;

•  плату за пользование природными ресурсами;

•  гарантийное обслуживание;

    • компенсацию потерь от простоев, брака, хищений и т.п

    • управление предприятием.                                                                
Поскольку при  заданной цене от величины себестоимости продукции решающим образом зависит величина прибыли, которая, как известно, облагается налогом, то предприятия, не любящие платить налоги, заинтересованы в том, чтобы включить в себестоимость как можно больше своих затрат (не затратить, а именно включить, даже если они и не очень связаны с производимой продукцией), государство же, заинтересованное в сборе налогов, обязано регулировать и
контролировать этот процесс, определяя, что можно включать в состав себестоимости, а что нельзя.

Начиная с 1992 г., такая регламентация в РФ осуществлялась на основании уже упоминавшегося «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость». Это положение подробно регламентировало, какие затраты могут включаться в себестоимость, а какие нет. Кроме того, для целей налогообложения некоторые виды затрат корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Например, постановлением Правительства РФ от 18 апреля 1992 г. №262 было установлено, что негосударственные предприятия и организации включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, по нормам возмещения указанных расходов, установленных постановлением Правительства Российской Федерации. Дополнительные выплаты, связанные с командировкой работников этих предприятий и организаций, могут производиться за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты установленных действующим законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет. Аналогичная регламентация предусматривалась для представительских расходов, расходов на рекламу и др.

Принципиально инок порядок включения расходов предприятия в состав себестоимости продукции должен был быть введен уже упоминавшимся Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины1' с 1 января 1997 г.

В соответствии с Указом, плательщики налога на прибыль должны были относить на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением 11 видов расходов, перечисленных в Указе.

В частности, не подлежали отнесению на себестоимость расходы на приобретение основных фондов и финансовых активов, средства, переданные другим юридическим лицам и гражданам на возвратной основе, расходы по уплате налога на прибыль, выплате дивидендов, возврату основной суммы займа и ряд других.

Принципиальное отличие данного порядка от предыдущего состояло в том, что предыдущий носил разрешительный характер, то есть в инструкциях подробно описывалось, что можно включать в состав себестоимости. При данном порядке - его можно было бы назвать ограничительным - сам Указ описывает, чего нельзя включать в себестоимость.

Как уже отмечалось, данный Указ так и не вступил в действие. А после принятия 25-й главы Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» именно она регламентирует отнесение расходов предприятия на себестоимость продукции. В этой главе  с некоторыми оговорками прописан ограничительный вариант. Базовым принципом является то, что для целей налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода за исключением 49 видов расходов, перечисленных в кодексе. И хотя в главе подробно описывается, что относится, например, к материальным расходам или расходам на оплату труда, эти перечни не являются исчерпывающими и, скорее, иллюстрируют содержание каждой группы расходов.

Перейдем теперь к классификации затрат.