Общие идеи калькуляции себестоимости

Определение себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг называется калькуляцией себестоимости. Калькуляция может быть отчетной и плановой. Отчетная калькуляция используется для целей контроля, анализа и т.п. Плановая калькуляция используется для обоснования цен, опенки выгодности той или иной продукции и для других целей.

Как уже отмечалось, затраты бывают прямые и косвенные. Прямые затраты сразу, без каких-либо дополнительных расчетов относят на себестоимость конкретного изделия. Так можно делать потому, что эти затраты относятся к одному единственному изделию и поэтому никаких проблем здесь не возникает. Если же взять затраты, которые относятся к производству нескольких изделий, то так поступать уже нельзя, и эти затраты приходится каким-то образом распределять между изделиями. Чем более «косвенными» являются затраты, то есть чем дальше они находятся от непосредственного производства, тем сложнее проблема их распределения. Не так уж сложно распределить между несколькими продуктами амортизацию используемого для их производства оборудования. Значительно сложнее обоснованно распределить между этими продуктами затраты отдела сбыта или, например, финансовой службы завода. Искусство калькулирования как раз и состоит в возможно более точном распределении косвенных затрат.

Следует еще раз подчеркнуть, что деление затрат на прямые и косвенные связано именно со способом отнесения их на себестоимость конкретной продукции и никакого отношения не имеет к оценке их значимости, необходимости и т.д.

Обычно основную часть косвенных затрат образуют накладные расходы - общецеховые, общепроизводственные, общехозяйственные. Однако, как уже указывалось, прямого соответствия здесь может и не быть, Например, зарплата начальника цеха относится к накладным расходам и обычно она действительно распределяется между различными видами продукции, т.е. относится к косвенным затратам. Но если цех выпускает только один вид продукции, то необходимость в распределении исчезает, и этот вид затрат прямо относится на себестоимость производимой продукции, как материал, заработная плата основных рабочих и т.д.

Механизм калькулирования себестоимости в наиболее простом и общем виде состоит в добавлении к прямым затратам доли косвенных затрат в некоторой пропорции, одинаковой для всех видов производимой продукции. В качестве коэффициента распределения может использоваться соотношение между прямыми и косвенными затратами, сложившееся в предшествующем отчетном периоде.

Процедура расчета здесь может выглядеть следующим образом.

Предположим, что в рассматриваемом квартале общий объем затрат некоторого предприятия составил 100 тыс. руб., в том числе 45 тыс. руб. прямые. Определим коэффициент распределения косвенных затрат:

(100 тыс. - 45 тыс.) : 45 тыс. = 1.22,

что означает, что на рубль прямых затрат приходилось 1,22 рубля косвенных. Этот коэффициент используется для отнесения косвенных затрат на каждое производимое изделие при определении фактической себестоимости. Например, если прямые затраты на производство каждого изделия №1 составили 18 руб., то себестоимость этого изделия считается равной 40 руб. (18+18∙1,22).

Этот же коэффициент обычно используют и при планировании себестоимости в квартале, еле дующем за отчетным. Предположим, коэффициент распределения затрат определен за последний квартал предшествующего года. Пусть в марте текущего года планируется изготовить заказ, прямые затраты, на который составят:

•               затраты материала  -   1,5 тыс. руб.

•               заработная плата с начислениями - 0.75 тыс. руб.
Итого прямых затрат  -   2.25 тыс. руб.

Для того, чтобы определить себестоимость заказа, к прямым затратам надо добавить косвенные. Сохраняя найденное соотношение на первый квартал текущего года, получаем себестоимость заказа:

2,25 тыс. + 2,25 тыс. ∙  1,22 = 5.0 тыс. руб.

Этот метод весьма прост и с успехом может использоваться на небольших предприятиях, где нет большой номенклатуры производимой продукции, отсутствует глубокое структурное деление и т.д. На тех же предприятиях, где эти условия не выполняются, он может оказаться слишком грубым и привести к серьезным искажениям действительной себестоимости. Например, если одно из изделий на предприятии только собирается и не проходит никакой механической обработки, то едва ли правильным будет "накручивание" на него косвенно распределяемых затрат токарного, фрезеровального, сверлильного и т.п. производств. Производство разной продукции на предприятии может осуществляться в разных цехах или на разных площадках, одни из которых могут быть новыми, хорошо оборудованными, а другие находиться в аварийном состоянии. И в этом случае было бы ошибкой относить на себестоимость продукции, производимой в сарае, амортизацию "дворцов" только на том основании, что эти "дворцы" принадлежат тому же предприятию.

Поэтому на более крупных предприятиях может использоваться ступенчатая схема последовательного распределения косвенных затрат. Суть ее состоит в том, что косвенные затраты, образующиеся на разных стадиях производства и реализации продукта, распределяются отдельно друг от друга: сначала распределяются общецеховые затраты, затем — общепроизводственные и, наконец, общехозяйственные. Наличие или отсутствие того или иного вида затрат определяется производственной структурой предприятия. Например, если в цехе имеются существенно различающиеся между собой участки, то первоначально могут распределяться общеучастковые затраты, а уже затем общецеховые и т.д.

Рассмотрим пример.

Пусть на предприятии производятся 3 вида продукции, данные о которых представлены в таблице 2. Другой продукции предприятие не производит.                                                   

                                                                                                                                                         Таблица2

Пусть изделия А и Б производятся в цехе №1, а изделие В  в цехе №2. Общецеховые затраты цеха №1 равны 10 тыс. рублей, общепроизводственные и общехозяйственные расходы — 25 тыс. рублей. Требуется определить себестоимость каждого вида продукции.

Пусть, по-прежнему, общецеховые затраты распределяются пропорционально прямым, а общепроизводственные и общехозяйственные - пропорционально сумме прямых и общецеховых (пропорционально цеховой себестоимости).

Очевидно, прямые затраты на единицу продукции А составят 3 рубля, на единицу Б - 2 рубля, а все прямые затраты в цехе №1 — 18,5 тыс. рублей. На эти 18,5 тыс. рублей надо распределить 10 тыс. общецеховых расходов цеха №1, что составляет 0,54 (10 тыс. : 18,5 тыс.) рубля на рубль прямых затрат. В результате так называемая цеховая себестоимость изделия А составит 4,62 руб./шт. (3 + 3 х 0,54 А, а изделия Б — 3,08 руб./шт. Обратим внимание, что, поскольку в цехе №3 производится только один продукт, его цеховая себестоимость совпадет с прямыми затратами (не надо ничего распределять — все затраты относятся прямо на продукт).

Всего прямых и общецеховых затрат в цехе №1 получилось 28.5 тыс. рублей. Добавляя к ним 36 тыс. таких же затрат цеха №2 и учитывая, что общехозяйственные расходы составляют 25 тыс. рублей, получаем, что на каждый рубль прямых и общецеховых затрат приходится 0,39 (25 тыс. руб.: 64,5 тыс. руб.) рублей общехозяйственных затрат.

Теперь можно определить полную себестоимость производимой продукции, которая оказывается равной для  А, Б, В, соответственно: 6,42 (4,62+4,62 x 0,39);  4,28  и  5,00 руб./ шт.

Для проверки посмотрим, все ли затраты мы включили в себестоимость?

 3500 х 6,42+ 4000 х 4,28+ 10000 х 5,00 = 89590 руб.

Очевидно, что затраты включены все, так как, как следует из условия задачи, их сумма должна быть равна:

 18,5+ 10 + 36 + 25 =89,5 тыс. рублей.

Разница образовалась за счет округления.

Однако и эта схема распределения затрат весьма упрощена. В ней, например, все общепроизводственные затраты распределяются в целом, пропорционально цеховой себестоимости. Но ведь общепроизводственные затраты состоят из затрат конкретных подразделений (ремонтный, инструментальный, транспортный цех и т.п.). Для производства одних изделий услуги этих подразделений нужны в большей степени, других - в меньшей. Кроме того, в нашей задаче не учтены такие подразделения как аппарат управления, служба сбыта, служба снабжения и т. п., в которых также образуются затраты, подлежащие распределению.

С учетом этого в своем завершенном виде ступенчатая схема распределения затрат выглядит следующим образом.

Сначала все затраты каждого из обслуживающих подразделений (в отдельности, а не всех вместе) распределяются между основными подразделениями, производящими продукцию, а затем уже совокупные затраты внутри каждого основного подразделения распределяются между отдельными продуктами. Такая схема объясняется тем, что услуги вспомогательных подразделений обычно оказываются не производству какого-то изделия, а основному подразделению в целом. В результате затраты на эти услуги по подразделениям можно учесть зна-чительно точнее, чем по продуктам, что существенно повышает общую точность расчетов.

Позже мы подробнее рассмотрим соответствующую процедуру решения такой задачи, а сейчас остановимся еще на одной проблеме.

В обеих из рассмотренных выше задач мы распределяли косвенные затраты пропорционально сначала просто прямым, затем прямым плюс уже распределенным косвенным (сначала только общеучастковым, потом общеучастковым и общецеховым). А, собственно, почему? На основании чего мы поступали именно так? Можно ли было делать по-другому? Наконец, как правильнее?

В следующем разделе мы попытаемся ответить на эти вопросы.