Защита прав налогоплательщиков. Право на обжалование.

В Налоговый кодекс РФ включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VII объединяет две группы норм:

• глава 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц»
• глава 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней».

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

1. президентский;

2. административный;

3. судебный;

4. самозащита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Данный способ предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

Судебный способ регламентирован ГПК РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ, а также Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права — вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Законодательством РФ   предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

• признание Конституционным Судом РФ неконституционным законодательного акта полностью или в части;
• признание судом общей юрисдикции противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению закона субъекта РФ;
• признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
• пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
• принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
• признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
• возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов;
• взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени;
• возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суда рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

• об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
• другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

ВАС РФ в Информационном письме «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» от 21 июня 1999 г. №42 указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров —принцип определения надлежащего ответчика:

• по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт;
• по делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются следующие вопросы:

1. применение материальных норм законодательства о налогах и сборах;

2. применение процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т.д.;

3. юридическая квалификация статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Федеральному закону «О прокуратуре РФ», составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение: от органов представительной или исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых агентов, резидентов в валютных отношениях и т.д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки исполнения и соблюдения финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера:

1. ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;

2. нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не самим Кодексом, а иным федеральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные в НК РФ:

• решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);
• решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46);
• инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46);
• решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);
• решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
• решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77); и др.

Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Налогоплательщик имеет право оспаривать:

• правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления;
• создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении;
• незаконное привлечение к налоговой ответственности.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках:

• проведении контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм,
• предъявлении требования об уплате налога или сбора,
• предъявлении письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.

Порядок обжалования решений и действий налоговых органов

В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Таким образом, административный (досудебный) порядок обжалования является обязательным.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

1. организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;

2. физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом согласно Определению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О расходы на представительство в арбитражном суде и на оказание юридических услуг должны включаться в состав убытков, подлежащих возмещению стороне, в пользу которой состоялось решение.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом (в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ), а в случае обжалования в вышестоящий налоговый орган - могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы

1. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

3. Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Статья 139.1. Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы

1. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

3. Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

4. Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы), оставление их без рассмотрения.

Статья 139.2. Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы)

1. Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.

2. В жалобе указываются:

1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

5) требования лица, подающего жалобу.

3. В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

4. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

5. К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

6. Положения настоящей статьи применяются также к апелляционной жалобе.

Статья 139.3. Оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения

1. Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного настоящим Кодексом, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.

2. Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

3. Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки, установленные настоящим Кодексом для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи.

4. Положения настоящей статьи, за исключением положений подпункта 2 пункта 1, применяются также к апелляционной жалобе.

Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) и принятие решения по ней.

1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

3. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

4. Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

5. Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.