Действующий Налоговый кодекс РФ предлагает общее определение понятия «налогоплательщик» и «плательщик сбора» через отношение к обязанности по уплате соответствующего платежа. Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ «налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы». Указанные понятия применительно к конкретным видам налогов (сборов) используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ или иных актах законодательства (так, в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через российскую таможенную границу, используются понятия, определенные Таможенным кодексом РФ, а в части, не урегулированной им, – Налоговым кодексом РФ).
Непосредственно в части первой Налогового кодекса РФ раскрывается общее содержание следующих терминов, используемых в данном выше определении налогоплательщиков (плательщиков сборов) и применяемых как в Налоговом кодексе РФ, так и в иных актах законодательства о налогах и сборах:
российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ;
физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Согласно положениям Федерального закона от 31.05.2002 № 62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации» (ст.3) гражданами Российской Федерации являются физическими лицами, имеющими российское гражданство, под которым понимается «устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей». Иностранный гражданин - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицо без гражданства (апатрид) - лицо, не являющееся российским гражданином и не имеющее доказательств наличия гражданства иностранного государства.
Для налоговых целей местом нахождения физического лица на территории России признается его место жительства. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по просьбе этого физического лица для целей Налогового кодекса РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ.
Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Резидентство определяется в зависимости от продолжительности периода времени пребывания физического лица на территории РФ. В соответствии с п.2 ст.207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент – только с доходов, полученных на территории России.
Таким образом, нахождение физического лица на территории Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев влияет исключительно на определение налогового статуса такого лица в целях налогообложения его доходов. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ в определенном налоговом периоде, признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных от источников в Российской Федерации. В случае получения доходов от источников в РФ такое физическое лицо обязано выполнять общие требования, установленные для физических лиц – плательщиков налога с дохода, независимо от своего налогового статуса. Кроме того, положения главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» в ряде случаев предполагают подачу декларации в налоговый орган по месту учета в РФ физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ.
Для анализа налогового статуса организаций необходимо принять во внимание иные ключевые термины, непосредственно относящиеся к данным субъектам. Во-первых, если российская организация не обладает статусом юридического лица, она не может быть признана «налогоплательщиком», поскольку под российскими организациями – налогоплательщиками Налоговый кодекс РФ подразумевает только юридических лиц. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях. Указанные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются.
Во-вторых, к категории обособленных подразделений следует относить филиалы, представительства и отделения российских организаций. Критерии признания обособленного подразделения таковым определены п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ: обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца).
Признание рабочего места обособленным подразделением имеет важное значения с точки зрения целей налогового контроля, т.к. согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Судебную практику по данному вопросу составляют в первую очередь Постановления Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 № 2235/03 и от 22.07.2003 № 2635/03.
В-третьих, местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
В правовом механизме налогового регулирования в настоящее время важное место занимает определение взаимосвязей, отношений между налогоплательщиками, влияющими на объем их фискальных обязательств и (или) иным образом затрагивающих условия налогообложения. Для установления такой таких отношений в Налоговом кодексе РФ используется категория «взаимозависимые лица» (ст. 10 Налогового кодекса РФ). Так, в части второй Налогового кодекса РФ вопросы взаимозависимости учитываются для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для исчисления налога на доходы физических лиц (ст. 212 Налогового кодекса РФ).
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
- имеются иные, установленные судом, основания признать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Правовой статус налогоплательщиков (плательщиков сборов) содержательно раскрывается через сумму закрепленных за ними прав и возложенных на них обязанностей. В числе последних Налоговый кодекс РФ называет:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом РФ;
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если данные обязанности предусмотрены законодательством о налогах и сборах;
- представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с установленными требованиями;
- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в установленном порядке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Такие обязанности могут возлагаться как на определенные категории налогоплательщиков (в связи с определенным видом деятельности), так и в рамках регулирования отдельных видов налогов. Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные российским таможенным законодательством.
Перечень прав, которыми пользуются налогоплательщики и которые указаны в ст. 21 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налогоплательщик имеет право передавать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 Налогового кодекса РФ); выступать поручителем перед налоговыми органами (ст. 74 Налогового кодекса РФ); присутствовать при выемке документов (ст. 94 Налогового кодекса РФ); заявлять отвод эксперту (ст. 95 Налогового кодекса РФ) и другие.
Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов, порядок которой определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами (ст. 22 Налогового кодекса РФ).
Согласно Налоговому кодексу РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения российского законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
- использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
- получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом РФ;
- на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
- представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
- требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;
- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
- на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
- на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
- на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговом кодексом РФ.
Налогоплательщик (плательщик сборов), как указано выше, может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя. Реализация данного права возможна, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, при этом личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (ст. 26 Налогового кодекса РФ). Полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.
Представительство налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться:
- законными представителями налогоплательщика, которыми в отношении организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, а в отношении налогоплательщика - физического лица – лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
- уполномоченным представителем налогоплательщика, которым признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Особенность налогового статуса иностранных организаций обуславливаются следующими факторами:
- налоговые обязательства таких организаций на территории иностранного государства возникают вследствие их деятельности, приводящей к появлению налогооблагаемого объекта на данной территории;
- полномочия государств по взиманию с налогов с таких организаций регулируются национальным законодательством и заключенными международными налоговыми соглашениями;
- в случае наличия международного соглашения, регулирующего вопросы налогообложения иностранными организаций, государство в отношении таких организаций обладает ограниченной в соответствии с этим соглашением налоговой юрисдикцией;
- в национальном налоговом законодательстве существуют специальные нормы, регулирующие особенности исчисления и порядка уплаты налогов;
- меры, которые могут самостоятельно принимать уполномоченные органы РФ, по налоговому контролю, взысканию налоговых платежей ограничены территорией России;
- в определенных случаях установлены специальные правила налогового учета иностранных организаций и представления ими налоговой отчетности.
Особенности налогового статуса иностранных организаций находят практическое выражение в рамках регулирования отдельных видов налогов, прежде всего, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость. Кроме того, определены специальные правила учета в налоговых органах иностранных организаций (Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).
Налоговое законодательство предусматривает в отношении юридических лиц признак правовой принадлежности к стране их происхождения – домициль, т.е. место расположения или место регистрации юридического лица.
До вступления в силу части третьей Гражданского кодекса РФ в отношении иностранных юридических лиц действовало положение ст. 161 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, согласно которому правоспособность иностранного юридического лица определялась по праву страны, где юридическое лицо учреждено. В настоящее время данный вопрос регулируется положениями ст. 1202 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которыми статус организации в качестве юридического лица, содержание правоспособности юридического лица и т.д. также определяются личным законом юридического лица. Таким законом считается право страны, где учреждено юридическое лицо.
В случае, если юридическое лицо осуществляет свою деятельность на территории другого государства, его права и обязанности императивно регулируются также публично-правовыми нормами национального законодательства этого другого государства и если это предусмотрено последним – нормами международных договоров. В частности, это касается налоговых аспектов деятельности иностранного юридического лица в другом государстве.
Иностранное юридическое лицо не может «возникнуть» на территории России в своем полном статусе, поскольку оно создано, зарегистрировано и существует в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения за рубежом. На российской территории данное лицо может действовать через созданное им дочернее общество или обособленное подразделение.
Для целей осуществления деятельности за рубежом иностранные организации вправе формализовать присутствие на иностранной территории, создав свое подразделение (в форме филиала или представительства) и наделив его необходимыми полномочиями для представления интересов материнской компании и совершения от ее имении действий. Такие подразделения полностью экономически и юридически не обособлены от создавшей их иностранной организации, они являются частью ее структуры. Предоставленные им полномочия по созданию гражданских прав и обязанностей для создавшего их юридического лица лишь определяют те виды деятельности, которые иностранная фирма осуществляет через данное подразделение в месте его нахождения.
Если деятельность иностранной организации на территории зарубежной страны приведет к возникновению объекта налогообложения на территории этой страны, то у данной организации, как правило, возникнет обязанность по уплате соответствующего налога. Это вполне закономерно и оправданно, поскольку все налогоплательщики должны иметь равные права. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ обязанность уплаты налога распространяется на каждого налогоплательщика, который определен в качестве такового законом. «Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы» (ст. 19 Налогового кодекса РФ). Освобождение от налогообложения указанной деятельности иностранной организации на территории иностранного государства поставило бы его «местных» налогоплательщиков в неравное, более худшее положение по сравнению с иностранной организацией.
Поэтому с точки зрения налогового права осуществление на российской территории деятельности иностранной организацией, приводящей к возникновению объекта налогообложения, прямо не связано с наличием у нее обособленного подразделения в гражданско-правовом смысле.
Для налоговых целей такую деятельность привязывают к категории налогового представительства. В данном случае речь идет о формальном налоговом представительстве, которое считается созданным при наличии установленных квалификационных признаков и вне зависимости от того, создано ли оно в форме обособленного подразделения и было ли соответствующее волеизъявление иностранной организации образовать такое представительство и предоставить ему некоторые полномочия. Таким образом, в правовом регулировании налоговых отношений с участием иностранных организаций объект налогообложения является определяющей характеристикой для установления налогоплательщика, налогооблагаемой базы, субъекта, исчисляющего и исполняющего обязанность по уплате налога. В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется, исходя из положений законодательства о налогах и сборах. Постоянным представительством иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль организаций согласно ст. 306 Налогового кодекса РФ признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением тех их видов, которые прямо названы в Налоговом кодексе РФ.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через такое ее представительство.
Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. Например, в отношениях между РФ и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998, в п. 1 ст. 5 которого дается определение термина «постоянное представительство» для целей применения этого Соглашения: «постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства» (место управления, отделение, фабрика, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер и т.п.). Далее в той же статье Соглашения вводятся уточнения, в частности, постоянным представительством также признается строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект, или связанная с ними надзорная деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев. С другой стороны, для целей этого Соглашения считается, что термин «постоянное представительство» не включает: использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию; содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия либо для осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера и т.д.
Согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124, в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, осуществляющим учет иностранных организаций, она обязана встать на учет в каждом таком налоговом органе.
По мере развития международной кооперации и экономического сотрудничества, повышения мобильности факторов производства деятельность хозяйствующих субъектов все чаще переставала ограничиваться пределами территории одного государства. Однако устранение административных барьеров для ведения международной экономической деятельности автоматически не устраняло иных негативных факторов ее развития. Одним из таких факторов была и остается потенциальная возможность попасть под неоднократное налогообложение: коль скоро деятельность осуществляется на различных национальных территориях, то каждое затронутое такой деятельностью государство может претендовать на часть дохода и юридически обосновать свои претензии на получение в виде налога части полученной от такой деятельности прибыли. Практическая реализация различными государствами претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности (получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной экономической деятельности) приводит к международному налогообложению.
Двойным налогообложением принято называть ситуации, когда в отношении одного и того же объекта налогообложения более одного раза возникает обязанность по уплате одного и того же налога. Формально более точно было бы использовать определение «неоднократное» или «многократное» налогообложение. Широкое использование понятия «двойное налогообложение» как родового применительно к ситуациям обложения одного и того же объекта одним и тем же налогом более одного раза справедливо в контексте взаимоотношений двух стран и представляется условным в более общем масштабе.
Многократное налогообложение может возникнуть как в пределах одного государства (например, налогообложение одного и того же объекта на местном и общегосударственном уровнях), так в международных отношениях. В пределах своей юрисдикции государство, как правило, старается устранить такие ситуации. Более сложным является случай, когда один и тот же объект налогообложения признается в качестве такового в двух юрисдикциях (государствах).
Международное налогообложение как юридическая проблема возникает вследствие взаимодействия (согласованного либо конфликтного) двух и более национальных налоговых систем по поводу уплаты налогов, имеющих одинаковые (схожие) элементы и одновременно относящиеся к юрисдикции данных систем. Безусловно, в связи с этим закономерно возникает вопрос о возможности устранения многократного налогообложения и построения «справедливого» международного налогообложения. Это, в свою очередь, заставляет обратиться к проблеме резидентства и источника дохода. Обращение к этой проблеме обусловлено отказом от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д.
Согласно теории экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией такая экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на получения с указанного лица определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. В настоящее время наиболее важными критериями для установления экономической привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения налоговой обязанности лица, осуществляющего международную экономическую деятельность (главным образом в отношении доходов), являются место нахождения (резиденство) и источник получения дохода (территориальность дохода).
В абсолютном своем выражении применение критерия резидентства предусматривает, что все резиденты данного государства подлежат в нем налогообложению в отношении всех своих доходов, т.е. полученных как на территории этого государства, так и за его пределами. Нерезиденты же привлекаются к исполнению налоговых обязательств только в отношении доходов, получаемых из источников в этом государстве. Данный критерий учитывает исключительно характер связи налогоплательщика (пребывание, нахождение, иной формы связи с государством) на фискальной территории государств. При таком применении критерия резидентства в отношении резидентов обычно говорят, что они несут неограниченную налоговую ответственность, а нерезиденты – ограниченную налоговую ответственность.
В соответствии с критерием территориальности (налогообложения у источника дохода), напротив, устанавливается, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. В основе этого критерия лежит «национальная принадлежность» источника облагаемого налогом дохода.
Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обуславливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее отсутствием единого порядка их применения разными государствами.
Поскольку проблема многократного налогообложения возникает вследствие деятельности нескольких государств, то и ее наиболее эффективное решение трудно ожидать без активного правового взаимодействия всех заинтересованных государств, т.е. международно-правового сотрудничества в налоговой сфере. К настоящему времени уже достаточно очевидны и значительны успехи в области такого сотрудничества. Практическим подтверждением этому может служить факт заключения сотен международных договоров, посвященных налоговой тематике.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, своим основным предметом имеют регулирование вопросы налоговой юрисдикции каждого из государств-участников в отношении налогообложения организаций одного государства, имеющих объект налогообложения (осуществляющего деятельность) на территории другого государства. При этом способы и методы реализации этих положений таких соглашений (порядок исчисления и уплаты налога, взыскание не уплаченных сумм налогов, привлечение к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения и т.д.) определяются национальным законодательством.
Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения посвящено вопросам налогообложения прибыли (доходов), имущества, капитала. Кроме того, важное место в снижении фискальной нагрузки на международную экономическую деятельность имеют различные международные соглашения о правилах применения косвенных налогов и уменьшении их ставок. Прежде всего, речь идет о таможенных пошлинах. Уровень обложения ими товаров во взаимной торговле уменьшается как на основе двухсторонних межгосударственных соглашений, так и в рамках глобальной системы, основной на правовых актах, принятых в соответствии с Генеральным соглашением по тарифам и торговле и под эгидой Всемирной торговой организации.
В отношении налогов зарубежных стран, не подпадающих под действие соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе разнообразных муниципальных налогов) государство для уменьшения их негативного влияния может по договоренности с другими государствами обеспечить для своих физических и юридических лиц национальный режим либо режим наибольшего благоприятствования.
Национальный режим в налогообложении предполагает равенство резидентов и нерезидентов (т.е. российских и иностранных организаций). Режим наибольшего благоприятствования предусматривает обязательство государства предоставлять другому государству (и, соответственно, гражданам и юридическим лицам последнего) такие же льготные (наиболее благоприятные) условия, какие предоставлены или будут предоставлены первым государством для любой иной третьей страны.
Для решения проблемы международного двойного (многократного) налогообложения либо, по крайней мере, для облегчения фискального бремени используются различные методы. Применение последних может быть предусмотрено как внутренним законодательством (своего рода форма одностороннего самоограничения фискального суверенитета), так и закреплено международными соглашениями (двухсторонними или многосторонними). Основными методами решения проблемы двойного налогообложения являются:
- метод исключения (или освобождения). При данном методе из налогооблагаемой базы (как правило, в стране резидентства) исключаются определенные виды доходов, полученные за границей. Таким образом, предполагается, что исключительное право на налог с этих доходов принадлежит другой стране (другим странам), являющейся обычно его источником.
- вычета налога. Данный метод предусматривает, что налоги, уплаченные за рубежом (в стране их получения), подлежат вычету в «своей» стране (стране резидентства). Если взглянуть на механизм данного метода с другой стороны, то можно увидеть, что он предусматривает исключение из состава налогооблагаемой (например, в стране резидентства) суммы доходов, полученных в других странах (странах-источниках таких доходов).
- метод кредитования (зачета зарубежного налога), Суть данного метода заключается в том, что налогоплательщику предоставляется право при расчете общей налогооблагаемой базы (совокупной выручки, дохода, полученных от всех (местных и зарубежных) операций) и исчислении суммы «домашнего» налога зачесть (т.е. вычесть из этой суммы) сумму налоговых платежей, ранее уплаченных за границей с полученного там дохода. Как правило, сумма, которая может быть зачтена, ограничивается размером, соответствующим сумме налога, который был бы уплачен в стране, предоставляющей такой вычет (как правило, страна резидентства) с полученного за рубежом дохода. Другими словами, стране, предоставляющая вычет, рассчитывает его максимальный размер, исходя из «своей» ставки налога на доходы, полученные в любой другой стране-источнике таких доходов.
Кроме указанных выше общих методов избежания двойного налогообложения применяют и специальные. Например, такие специальные методы используются в отношении косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, импортных пошлин, акцизов, налогов с продаж) и индивидуальных подоходных налогов.
Поможем написать любую работу на аналогичную тему