Определение цены для целей налогообложения

Свобода договора является основополагающим принципом гражданского законодательства ГК РФ.

Налоговый кодекс предусмотрел право налоговых органов проверять в целях налогообложения правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам. Проверка налоговых органов не означает вмешательства государства в процесс ценообразования. Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки, стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов. Проверка заключается в сопоставлении цен, указанных в договоре, с рыночными ценами.

Основания для пересчета цены сделки. Пределы налогового контроля правильности применения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит исчерпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену сделки. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в четырех случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сделки между взаимозависимыми лицами. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляющих их лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговый орган при вынесении решения должен указать, по каким основаниям он приходит к выводу о взаимозависимости сторон сделки, и привести соответствующие доказательства.

Сделки по товарообменным (бартерным) операциям. В данном случае сложность в установлении цен для налогообложения обусловлена тем, что НК РФ не содержит прямого определения, какая операция является товарообменной, поэтому для целей налогообложения возможно применение понятия «договор мены», которое имеется в гражданском законодательстве.

Не подпадают под категорию товарообменных (бартерных) операций:

•   сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета встречного требования;

•   сделки, предусматривающие оплату работ или услуг товарами, а также оплату оказываемых услуг результатами работ или наоборот;

•   прекращение обязательств путем принятия отступного.

Выдача заработной платы в натуральной форме (продукцией, товарами) сделкой не является, поэтому к таким операциям статья 40 НК РФ также не должна применяться.

Совершение внешнеторговых сделок. Следует отметить, что определения понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. ГК и ТК используют такую правовую категорию, как «внешнеэкономическая сделка»; в иных нормативных правовых актах термины «внешнеэкономическая сделка» и «внешнеторговая сделка» нередко используются параллельно, независимо друг от друга. Отнесение той или иной сделки к разряду внешнеторговых для целей налогообложения должно осуществляться с учетом положений Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 № 164-ФЗ. Но данный закон в п. 4 ст. 2 содержит лишь понятие внешнеторговой деятельности. К ней относится деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей указанный закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Поэтому в случае с товарами контроль над ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.

Сделки по ценам, отклоняющимся более чем на 20% от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам за непродолжительный период.

Последний случай, когда налоговые органы могут проверить применение цены сделки, — отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если налогоплательщик совершает все сделки с идентичными (однородными) товарами по ценам, которые не различаются у него более чем на 20%, налоговый орган не сможет применить ст. 40 НК РФ и доначислить налоги. Другими словами, при использовании постоянно заниженных (или завышенных) цен и соблюдении при этом допустимых отклонений или совершении разовой сделки основание для контроля цены сделки отсутствует.

В любом случае основания для налогового контроля отсутствуют при наличии одного из следующих условий:

•   длительный период времени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным;

•   цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20%;

•   налогоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку (в Постановлении ФАС УО от 24.03.2004 № Ф09-1104/04АК, принятом в пользу налогоплательщика, указано: «Исходя из того, что обществом совершена одна сделка купли-продажи автомобиля, суд пришел к правильному выводу о невозможности применения в данном случае п. 2 ст. 40 НК РФ»).

Последствия отклонения от рыночных цен. В четырех вышеперечисленных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Налоговые органы имеют право увеличивать (доначислять) суммы налога, если результатом примененных сторонами сделок цен стало занижение сумм налога, либо, в случае убыточности деятельности налогоплательщика, уменьшить убыток.

Проверка правильности применения цен по сделкам проводится лишь в рамках камеральной, или выездной, налоговой проверки. В ходе проверки проводится анализ информации о ценах, используемых налогоплательщиком, и рыночных ценах на соответствующие товары (работы, услуги).

При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля: истребование документов, инвентаризация имущества, осмотр, выемка (изъятие) документов, встречные проверки, привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков, проведение экспертиз. Требование мотивированности означает, что решение налогового органа должно содержать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклонение цен сделки более чем на 20% от рыночных цен. В основе решения налогового органа лежит формула:

У(%) = (Цс-Цр)/Црх100,

где У — уровень (в %) отклонения цены сделки от рыночной цены; Цс — цена сделки; Ц — рыночная цена.

Если результат расчета получается в пределах 20%, то оснований для вынесения решения о доначислении налога и пени не имеется.

Определение рыночной цены для целей налогообложения. Исходя из положений п. 1 ст. 40 НК РФ обязанность доказывать несоответствие цены товаров(работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной цене возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Несмотря на то что в Налоговом кодексе используется общепринятое определение рыночной цены, налоговые органы при вынесении решений о доначислении налогов обязаны руководствоваться следующими положениями.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, , услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке, страну происхождения, производителя и т. д. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т. е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров. Как определено в п. 7 ст. 40 Кодекса, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара (работы или услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях.

В п. 9 ст. 40 прямо указаны условия сделок, которые учитываются при определении сопоставимости:

•   количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

•   сроки исполнения обязательств;

•   условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

•   иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ или услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, рыночная цена, во-первых, определяется по товарам, имеющим одинаковые или сходные характеристики и компоненты (при этом учитываются качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и т. п.); во-вторых, условия продажи товаров (работ, услуг), по которым рассчитывается рыночная цена, должны быть сопоставимы с условиями проверяемой сделки.

При определении рыночных цен товаров (работ или услуг) принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, либо если взаимозависимость не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

•   сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

•   потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

•   истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

•   маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

•   реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночной цены последовательно применяются:

1) метод сопоставления цен реализации;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

Каждый последующий метод используется при невозможности применения предыдущего.

Метод сопоставления цен реализации заключается в сравнении цен реализации идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров.Этот метод является основным для налоговых органов, два других применяются как вспомогательные.

Для установления рыночной цены необходимо осуществить комплекс мероприятий по определению рынка идентичных (однородных) товаров и анализу совершаемых на нем сделок. При этом алгоритм действий налоговых органов должен представлять собой последовательное прохождение следующих этапов:

•   идентификация товаров (работ, услуг), цена которых по сделке проверяется на соответствие рыночной;

•   поиск идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);

•   определение границ рынка товаров (работ, услуг);

•   поиск сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) и анализ их на сопоставимость экономических условий.

Определяя рыночную цену путем анализа цен на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), необходимо учитывать, что не являются идентичными или однородными

Если в ходе сбора информации налоговый орган устанавливает разброс цен (минимальные и максимальные показатели) на идентичные (однородные) товары, то использование какой-либо из этих пограничных цен без учета и обоснования критериев такого выбора не допускается

Для сопоставления должны использоваться цены региона, в котором налогоплательщик реализует свои товары (работы, услуги).

Использование метода последующей реализации возможно, только если метод сопоставления цен реализации идентичных (однородных) товаров не дал результатов. При этом налоговый орган должен доказать, что воспользоваться данным методом не удалось.

К числу таких доказательств могут быть отнесены сообщения из местной торгово-промышленной палаты или государственного органа статистики о невозможности предоставить информацию по тем или иным товарам (работам, услугам) и ценам на них.

Если налоговый орган доказал, что у него нет возможности сравнивать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то он может использовать метод цены последующей реализации. Суть этого метода заключается в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Метод цены последующей реализации может быть выражен формулой:

Цр= Цпок  -(З  пок  +    Пр пок')

где Цр — рыночная цена товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком первому покупателю; Цпок — цена последующей перепродажи товаров (работ, услуг) первым покупателем; Зпок — обычные затраты покупателя при перепродаже; Пр пок — обычная прибыль покупателя при перепродаже товаров (работ, услуг).

Как видим, этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает серьезные трудности, поскольку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не установлена.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг), реализованных первым покупателем, или покупатель приобрел товары для собственного потребления и дальше их не перепродавал) используется затратный метод. Необходимость перехода на затратный метод налоговому органу также нужно доказать.

При затратном методе рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли:

Цр = З+П

где Ц — рыночная цена товаров (работ, услуг); 3 — произведенные затраты; П — прибыль, обычная для данной сферы предпринимательства.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование.

Определяя обычную для данной сферы деятельности прибыль и рассчитывая налог на прибыль за определенный год, использовать уровень рентабельности, зафиксированный для предыдущего года, неправомерно.

Как и в случае с методом последующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли, методики расчета которых нормативно не установлены.

Официальные источники информации о рыночных ценах. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Применение данной нормы — одна из наиболее острых проблем, возникающих при реализации положений ст. 40 НК РФ, поскольку ни НК РФ, ни иные законодательные акты не содержат определения понятия «официальный источник информации». Ранее действовавшее положение о том, что при определении рыночной цены могли быть также использованы информационная база органов государственной власти и местного самоуправления,а также информация, предоставляемая налоговыми органами, было отменено Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Такая неопределенность вызывает постоянные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Как показывает практика, налоговые органы при определении рыночной цены используют информацию:

•   государственных органов статистики;

•   государственных органов, регулирующих ценообразование;

•   комитетов по управлению имуществом;

•   управлений по делам муниципальной собственности;

•   управлений Центрального банка РФ по субъектам Федерации;

•   таможенных органов;

•   торгово-промышленных палат;

•   СМИ, содержащих данные о рыночных ценах (например, на нефть) и о состоявшихся биржевых торгах, а также публикующих информацию от имени компетентных государственных и муниципальных органов;

•   специализированных экспертных изданий.

Проблема применения тех или иных источников информации для определения рыночной цены имеет несколько аспектов. Во-первых, доступная информация о рыночных ценах, как правило, не содержит данных об условиях сделки, которые могли оказать влияние на цены. Во-вторых, статус источника информации как официального всегда может быть оспорен, поскольку законодательно закрепленных перечней или хотя бы критериев отнесения источников информации к официальным не существует. В-третьих, невозможно установить приоритет использования источников информации в случае их конкуренции.