Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ. Прежде всего, это ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Защиту прав налогоплательщиков можно понимать в двух значениях: в широком смысле - как все гарантии, установленные государством в области налогов и сборов, призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика интересам общества в целом; в узком значении - как возможность обращения налогоплательщика к тем или иным государственным органам для проверки законности актов налоговых органов.

Следуя пониманию защиты прав налогоплательщиков в широком значении, законодатель установил, что "права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов" (п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ). К числу таких обязанностей среди прочих относятся:

1. Обязанности налоговых органов (п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ):

- бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- сообщать налогоплательщикам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Обязанности финансовых органов (ст. 34.2 Налогового кодекса РФ):

- обязанность Минфина России давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- обязанность финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований давать письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Важной гарантией прав налогоплательщиков является правило, согласно которому выполнение налогоплательщиком разъяснений финансовых и налоговых органов, данных в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельством, исключающим возможность взыскания с налогоплательщика пени на сумму недоимки по налогу или сбору (п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ).

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 Налогового кодекса РФ). Нормы ст. 101.2, главы 19 и 20 Налогового кодекса РФ непосредственно раскрывают порядок защиты налогоплательщиками своих прав и законных интересов.

Исследовав названные положения, можно выделить два порядка осуществления защиты налогоплательщиками своих прав, в зависимости от того, законность какого акта налогового органа ставится под сомнение: решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или иных решений налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц. Решение об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано, поскольку оно может содержать указание на необходимость взыскания недоимки, если таковая была выявлена в ходе проверки, и суммы соответствующих пеней (п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения введена с 1 января 2007 года процедура апелляционного обжалования. Данная процедура состоит в подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган до вступления в силу соответствующих решений. Порядок вступления в силу рассматриваемых решений определен в п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ: они вступают в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицам (или их представителям), в отношении которых были вынесены соответствующие решения. В случае обжалования решений в апелляционном порядке они вступают в силу с момента их утверждения вышестоящим органом полностью или частично.

Апелляционная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен для получения необходимых документов и материалов от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на пятнадцать дней.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих уведомить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его жалобы.

Назначение процедуры апелляционного обжалования заключается в предоставлении налогоплательщику, в отношении которого вынесено решение, права требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения.

Если обжалование указанных решений в апелляционном порядке не производилось, налогоплательщик все же вправе обжаловать их в вышестоящий налоговый орган в течение года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 Налогового кодекса РФ). По ходатайству лица обжалующего решение вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение решения (п. 4 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (как в апелляционном порядке, так и в общем порядке) не лишает налогоплательщика права на одновременное обращение с жалобой в суд. С 1 января 2009 года должна вступить в силу норма Налогового кодекса РФ, определяющая, что недопустимо судебное обжалование решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до обжалования указанных решений в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ).

В отношении обжалования остальных решений, принимаемых налоговыми органами, а равно в отношении обжалования действий (бездействия) должностных лиц налогового органа действуют общие правила.

Во-первых, в отношении указанных актов налоговых органов не предполагается введение запрета на одновременное их обжалование вышестоящему налоговому органу (должностному лицу) и в суд (акт налогового органа понимается в данном случае в широком смысле как решение налогового органа и как действие (бездействие) должностных лиц налогового органа).

Во-вторых, жалобы вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу) подаются непосредственно вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу этого органа, а не в налоговый орган, вынесший решение, как при подаче апелляционной жалобы в рассмотренных ранее случаях (п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган на решение налогового органа, действие (бездействие) его должностных лиц может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий может быть приостановлено по решению вышестоящего налогового органа (должностного лица) (п. 3 ст. 138 и ст. 141 Налогового кодекса РФ).

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Рассматривая жалобу на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

В остальном правила относительно рассмотрения жалоб на акты налоговых органов идентичны. Жалобы подаются по общему правилу в письменной форме. До принятия решения по жалобе она может быть отозвана подавшим ее лицом на основании письменного заявления. Последствием такого отзыва является лишение заявителя права повторной подачи жалобы по тем же основаниям (п. п. 3, 4 ст. 139 Налогового кодекса РФ).

Судебное обжалование актов налоговых органов производится организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд, физическими лицами - в суд общей юрисдикции.

Не касаясь в целом порядка рассмотрения судами жалоб на акты налоговых органов, отметим только, что производство по указанным категориям дел осуществляется согласно арбитражному процессуальному законодательству и гражданскому процессуальному законодательству соответственно.

Срок для подачи в суд общей юрисдикции, в арбитражный суд указанных жалоб составляет три месяца со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и свобод (п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ и п. 1 ст. 256 Гражданского процессуального кодекса РФ). В случае подачи жалобы в суд на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, срок для обжалования исчисляется со дня, когда лицу стало известно о вступлении в силу вынесенного в отношении его решения (п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ).