Арбитражная практика по вопросам обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Значительная часть споров по налогу на добавленную стоимость касается разрешения вопроса о правомерности применения налогоплательщиком права на налоговый вычет. Нередко налоговый орган или суд отказывают в реализации налогоплательщиком такого права, если приходят к выводу, что в его действиях имеются признаки недобросовестности.

Впервые понятие «недобросовестного налогоплательщика» было употреблено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Примененная Конституционным Судом Российской Федерации исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков концепция «недобросовестного налогоплательщика» была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами.

Одновременно с распространением в правоприменительной практике концепции «недобросовестного налогоплательщика» в юридической литературе появились критические замечания относительно ее широкого применения.

Следует отметить, что причины критики проистекают из неправовой природы понятия «недобросовестность». Во-первых, в российском налоговом законодательстве термин «недобросовестность» отсутствует, во-вторых, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, вводящие в юридический оборот понятие «недобросовестного налогоплательщика», не позволяют выделить общие критерии недобросовестности. Таким образом, оценочность понятия «недобросовестность»  ставит налогоплательщика в зависимость не от положений действующего законодательства о налогах и сборах, а от конкретного решения правоприменительного органа.

Отсутствие правовой определенности при применении оценочных категорий «добросовестность и недобросовестность налогоплательщика» сказывается и на судебно-арбитражной практике. Зачастую суды по-разному оценивают одни и те же обстоятельства, что не способствует единообразию судебной практики, а переоценка судом вышестоящей инстанции доказательств, с помощью которых суд первой инстанции устанавливает обстоятельства дела, является причиной отмен судебных актов, что влияет на статистические показатели качества работы суда нижестоящей инстанции.

В настоящее время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендует арбитражным судам при рассмотрении налоговых споров, связанных с оценкой недобросовестности налогоплательщика, руководствоваться термином «необоснованная налоговая выгода». Данное понятие было введено в правовой оборот постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Согласно п. 1 постановления Пленума № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие получения налогового вычета.

В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Для того чтобы воспользоваться правом принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам («входной» НДС), налогоплательщику необходимо соблюсти ряд условий:

- НДС должен быть предъявлен продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или фактически уплачен в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;

- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или иных документов в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;

- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;

- приобретенные товары должны быть приняты на учет.

Только при выполнении совокупности вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченного поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), и тем самым получить налоговую выгоду.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 постановления № 53 отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вопрос о правомерности применения налогового вычета в ситуации, когда налогоплательщиком соблюдены все условия, необходимые для принятия налога к вычету, но налоговым органом ставится под сомнение реальность хозяйственной операции и достоверность документов, имеющихся у налогоплательщика в обоснование получения налоговой выгоды, в правоприменительной практике является наиболее спорным и важным.

Исходя из судебно-арбитражной практики рассмотрения данной категории дел, налогоплательщику может быть отказано в праве на вычет по мотиву его недобросовестности или в случае признания налоговой выгоды необоснованной. В силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, связанные с оценкой необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, подлежат доказыванию в суде налоговым органом, налогоплательщик же в опровержение доводов налогового органа обязан доказать ее обоснованность.

Вместе с тем необходимо отметить, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязательств (непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, неуплата налога в бюджет, ненахождение организации по юридическому адресу и др.) сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Для того чтобы прийти к выводу о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, необходима взаимосвязь и совокупность целого ряда факторов.

Между тем по одному из дел, рассмотренных в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вышестоящая судебная инстанция указала, что такие факты, как осуществление расчетов в одном банке, с проводками сходных сумм и в течение одного операционного дня, сами по себе не могут являться доказательствами недобросовестности налогоплательщика и необоснованности заявленного им налогового вычета.

Приведенный пример наглядно показывает, что при решении вопроса о том, какие действия налогоплательщика можно считать направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, практически невозможно выработать единый подход, который бы одинаково применялся к разным ситуациям. Тем не менее, в постановлении Пленума № 53 указаны некоторые критерии понятия «необоснованная налоговая выгода», а также приведен перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но не сами по себе, а в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.

Один из критериев, с помощью которого налоговая выгода может быть признана необоснованной, закреплен в п. 4 постановления Пленума № 53 и заключается в следующем: налоговая выгода, полученная налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности, является необоснованной, следовательно, для признания за налогоплательщиком права на применение налоговой выгоды требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

Другой критерий, позволяющий отнести налоговую выгоду к числу необоснованных, связан с действиями налогоплательщика по выбору контрагента. Пункт 10 постановления Пленума № 53 устанавливает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как правило, налоговому органу трудно доказать, что налогоплательщик должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, если между ними отсутствуют отношения взаимозависимости или аффилированности. Однако в ситуациях, когда налогоплательщик при заключении договора не проверил правоспособность контрагента, то риск негативных последствий в виде невозможности получения налогового вычета может быть отнесен на самого налогоплательщика ввиду его неосмотрительности при выборе контрагентов.

Необходимо отметить, что критерии, указанные в постановлении Пленума № 53, с помощью которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, в равной мере применимы как при решении вопроса о правомерности заявления к вычету налога на добавленную стоимость, так и при решении других вопросов о правомерности уменьшения размеров налоговых обязательств, в частности, вследствие отнесения на расходы затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль и др.

Однако в судебно-арбитражной практике имеют место примеры отступления от данного подхода.

Так, по делу № А60-3561/2008-С5 при отсутствии доказательств реального осуществления сделок с лицами, имеющими признаки «анонимной структуры», не состоящими на налоговом учете, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для принятия сумм налога к вычету и отнесению на расходы по налогу на прибыль затрат по приобретению товара. По мнению судов, обществом не подтверждены расходы на приобретение товара, поскольку сведения о поставщиках являются недостоверными и расчеты произведены с использованием контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговом органе.

Суд кассационной инстанции признал правильным вывод судов о том, что представленные обществом документы в подтверждение налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, а в части отнесения на расходы затрат по налогу на прибыль судебные акты отменил, при этом указал, что направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного завышения расходов инспекцией не доказана.

Различные определения понятия «необоснованная налоговая выгода» при получении налогового вычета по НДС и при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль вызывают сомнения в правильности такого подхода, поскольку документы, полученные налогоплательщиком в подтверждение расходов по приобретению товаров от «несуществующего» поставщика (незарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц, имеющего фиктивный ИНН), содержат сведения недостоверного характера и во взаимосвязи с другими обстоятельствами могут подтверждать необоснованность налоговой выгоды.

Таким образом, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком при его действиях без должной осмотрительности и осторожности, может быть признана судом необоснованной при наличии полной доказательственной базы со стороны налогового органа.