Распределение и перераспределение затрат

В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости - продукции или услугам; в случае организации управления по центрам ответственности - между центрами ответственности; в комплексных производствах - между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат - это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности.

Основными  направлениями   распределения  и  перераспределения затрат являются:

- распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования;

- распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период;

- распределение услуг вспомогательных производств; распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;

- распределение затрат между себестоимостью готовой продукции и себестоимостью проданной продукции;

- распределение затрат в комплексных производствах; распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете - исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете - подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения расходов. При выборе методов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия: 1) причинно - следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов; 2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на виды продуктов с большим объемом продаж.

Существует три метода распределения услуг вспомогательных производств:

-   прямой (direkt); 

-   пошаговый (stepdown);

-   метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method or cross - allokation, matrix, double -distribution).

Прямой метод распределения. При этом методе игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов.

Пошаговый метод состоит в следующем. Выбирается цех, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг. Этот метод более точен, чем прямой.

При методе распределения с помощью системы линейных уравнений: 1)стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений; 2) решается система линейных уравнений; 3) затраты вспомогательных цехов распределяются пропорционально количеству оказанных услуг.

Допуски, применяемые в анализе.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в конкретный период, т.е. в области (зоне) релевантности. Область релевантности - объем производства/продаж, при котором сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных расходов и независимость постоянных от объема производства (продаж).

Переменные расходы также не всегда бывают прямо пропорциональны объему. Например, при малом или высоком объеме производства будут затрачены дополнительные материалы и трудочасы.

В основу оценки поведения затрат в контроллинге  положены допущения. В частности:

- анализ поведения затрат осуществляется только в области релевантности;

-  колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины.

При принятии управленческого решения не стоит забывать об изложенных допущениях и о погрешностях, возникающих при использовании разных методов анализа поведения затрат, т. е. деления их на постоянные и переменные.

Подходы к анализу поведения затрат.

Существует два подхода к изучению их поведения, микроэкономический и бухгалтерский.

Бухгалтерский подход к изучению поведения затрат более простой и практичный. Сущность его в том, что все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные. Графически их можно представить в виде прямой линии.

При микроэкономическом подходе поведение затрат рассматривается с учетом многих факторов. Линия затрат - это кривая. Средние переменные затраты на единицу продукции сначала снижаются: это связано, например, с тем, что по мере расширения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при закупке сырья и, экономию от разделения труда. Такой эффект называется  «положительный эффект масштаба», т.е. чем выше объем производства, тем ниже переменные затраты на единицу продукции. Отрицательный эффект масштаба наступает, когда дальнейшая экономия за счет роста объема производства в краткосрочном периоде невозможна, в то же время потенциал предприятия эксплуатируется более интенсивно, возникают критические ситуации, увеличиваются затраты на продвижение продукции. Сравнение результатов расчетов по двум подходам показывает, что в области релевантности разница незначительна. Существенное отклонение возникает за пределами зоны релевантности, т. е. при максимальных объемах или объемах, приближенных к нулю.

Большинство российских и зарубежных авторов, разрабатывающих тему поведения затрат, выделяют несколько методов их анализа. Так, М.А. Бахрушина наиболее подробно рассматривает методы: высшей и низшей точки; корреляции; наименьших квадратов. Н.Г. Чумаченко разработал упрощенный статистический метод деления расходов на переменные и постоянные, сущность которого в исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (вся совокупность данных группируется по мере возрастания объема производства, и определяется среднее значение по каждой половине данных). С.А. Стуков рекомендует вариант расчета, при котором не выявляются отклонения от средних величин, а используются абсолютные значения исследуемых показателей.

Анализ зарубежной литературы по управленческому учету показал, что оценке поведения затрат уделяется много внимания. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рассматриваются мини - максный метод (другие названия: «метод высшей и низшей точки», «метод абсолютного прироста») и методы регрессионного анализа, в частности метод наименьших квадратов.

Анализ поведения затрат - это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:

1)       выбор зависимой переменной y ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенных затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в у, если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;

2)   выбор независимой переменной х, например, объема производства;

3)       формирование базы данных. Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;

4)   выбор метода разделения затрат на постоянную и переменную части;

5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;

6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как: экономическая обоснованность, т. е. связь между переменными

величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи); целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов.

Экономическая обоснованность и целесообразность иногда противоречат друг другу.

Рассмотрим содержание методов анализа поведения затрат в последовательности, предложенных Ч.Т. Хорнгреном и Дж.Фостером.

1 Метод технологического нормирования (инженерный метод) предусматривает нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расходов. Он удобен и эффективен в организациях, применяющих систему «стандарт - кост». Производится нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Метод дорогостоящий, однако, наиболее качественный.

2 Метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Бухгалтер -аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в России при журнально - ордерной форме - статьи ведомостей 12 и 15) исходя из того, какие на них учитываются затраты: постоянные, переменные, смешанные. Однако решения, принятые на основе данного метода, можно оспаривать.

3 Визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.

4 Метод абсолютного прироста (минимаксный, метод высшей и наинизшей точки) самый упрощенный и распространенный за рубежом. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага:

- выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно;

- рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема);

- исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и  максимальное значение независимой переменной.