Классификация калькуляционных систем

Все методы калькулирования делятся на три уровня в зависимости:  

- от степени поглощения постоянных расходов - на «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг»;

- от того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов - на фактическое, нормальное калькулирование и «стандарт-кост» (нормативное калькулирование);

- от выбора объекта калькулирования - на позаказное, попередельное (попроцессное), смешанное калькулирование)

Существует два подхода к понятию калькулирование:

1) калькулирование – это совокупность расчетов;

2)         калькулирование, как и учет затрат – это совокупность процедур на бухгалтерских расчетах.

Метод калькулирования - это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части) предприятия (объединения), его подразделений и процессов   (переделов).

В зависимости от характера производства, его организации и технологии используются способы и приемы учета и калькулирования затрат в различном сочетании. Так, А.Ш. Маргулис выделяет: попроцессный, позаказный, нормативный, попередельный и поиздельный методы учета затрат и калькулировани.

Позаказное калькулирование.

Основанием для открытия заказов на продукцию и услуги являются план производства и заключенные в соответствии с ними договоры с заказчиками на поставку продукции; планы по совершенствованию технологии и организации производства, улучшения качества продукции, модернизации оборудования, внедрению новой техники.

В организации могут применяться следующие виды заказов:

1 индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям;

2 годовые (один заказ на все изделия данного наименования на год) -по основным изделиям;

3 групповые (один годовой заказ на группу однородных изделий);

4 разовые - на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ.

Рекомендуется при позаказном методе в начале года открывать документ «перечень действующих заказов». В нем приводятся: номер заказа, наименование, количество, срок исполнения заказа, его плановая себестоимость и договорная цена, а также цехи-исполнители. В течение года открываются новые заказы; по мере открытия они вносятся в перечень.

Заказы оформляются (открываются) плановым отделом предприятия.

Применяя классификацию затрат на контролируемые и неконтролируемые и принцип управления по центрам ответственности, можно выделить следующие центры, ответственные за правильность отнесения затрат на соответствующие заказы:

- по затратам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий - производственные подразделения, отделы снабжения и логистики;

- по трудовым затратам - нормировщики цехов, отдел труда и заработной платы;

- по затратам полуфабрикатов собственного производства - планово-диспетчерские бюро цехов и предприятия;

- по фактическим затратам в денежном выражении в разрезе мест возникновения затрат и в целом по предприятию - бухгалтерия.

Для контроля за правильностью распределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц и объемов незавершенного производства, а также определения себестоимости выпущенной за месяц продукции ежемесячно рекомендуется составлять оборотную ведомость заказов.

Калькуляция себестоимости продукции составляется в соответствии с открытыми заказами, либо на каждое изделие, либо на группу однородных изделий, по статьям, принятым на конкретном предприятии.

Основная задача контролирующих систем движения запасов на предприятии, которая является составной частью оперативного финансового контроллинга предприятия, заключается в современном размещении заказов на пополнение запасов и вовлечение в операционный оборот излишне сформированных их видов.

Наиболее распространенная система контроля за движением запасов – «Система АВС», на основании которой совокупность запасов ТМЦ делится на 3 категории, исходя из стоимости, объема и частоты расходования, отрицательных последствий их нехватки для хода операционной деятельности и финансовых результатов и т.п.

В категорию «А» включают наиболее дорогостоящие виды запасов с продолжительным циклом заказа, которые требуют постоянного мониторинга в связи с серьезностью финансовых последствий, вызываемых их недостатком. Частота завоза этой категории запасов определяется, как правило, на основе «Модели EOQ». Круг конкретных товарно-материальных ценностей, входящих в категорию «А», обычно ограничен и требует еженедельного контроля.

В категорию «В» включают товарно-материальные ценности, имеющие меньшую значимость в обеспечении бесперебойного операционного процесса и формировании конечных результатов финансовой деятельности. Запасы этой группы контролируются обычно один раз в месяц.

В категорию «С» включают все остальные товарно-материальные ценности с низкой стоимостью, не играющие значимой роли в формировании конечных финансовых результатов. Объем закупок таких материальных ценностей может быть довольно большим, поэтому контроль за их движением осуществляется с периодичностью один раз в квартал.

Таким образом, основной контроль запасов по «Системе АВС» концентрируется на наиболее важной их категории с позиций обеспечения бесперебойности операционной деятельности предприятия и формирования конечных результатов.

Попередельное калькулирование

Применяется на предприятиях с массовым или крупносерийным типом производства. Характерно для обрабатывающих отраслей промышленности с последовательной переработкой исходного сырья и для добывающих отраслей, где в качестве объектов учета затрат применяются фазы, стадии, процессы, переделы производства. Попередельный метод применяется в отраслях с массовым типом производства, имеющим несколько стадий переработки (переделов). Примерами являются металлургические, химические, мукомольные, стекольные и другие предприятия.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в I передел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в III передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства:

ПРЯДЕНИЕ - ТКАЧЕСТВО - ОТДЕЛКА.

Основы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции не отличается значительно. Попередельный метод проще позаказного, так как менее трудоемкий в виду отсутствия специальных индивидуальных работ по открытию заказов, целевому сбору на них затрат, и  лицевых счетов. Себестоимость единицы продукции исчисляется делением всех собранных по подразделению затрат на количество выпущенной продукции.

Итак, позаказное калькулирование характерно для предприятий, выполняющих разовые неповторяющие заказы, а попередельное - для массового производства.

К модификациям позаказного и попеределъного методов относят поиздельный, подетальный, операционный методы, калькулирование по последней операции при технологии « точно в срок » и др.

Фактическое калькулирование - метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества израсходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные - на основе фактического коэффициента распределения.

Метод учета фактических затрат, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на следующих принципах:

-   полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе бухгалтерского учета;

-   учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;

-   локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

-   отнесение производственных затрат на объекты их учета и калькулирования;

-   сравнение фактических показателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или историческую) себестоимость.

При использовании метода учета затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле (9):

                                                  3Ф=КФ*ЦФ,                                                     (9)

где Зф - фактические затраты,

Кф - фактическое количество использованных ресурсов,

Цф - фактическая цена использованных ресурсов.

Распределение косвенных расходов при фактическом калькулировании:

-   выбирается группа распределяемых расходов;

-   выбирается база распределения;

-   исчисляется фактический коэффициент распределения группы расходов путем отнесения фактической суммы к фактической базе распределения;

-   фактические расходы относятся на заказы, умножая фактический коэффициент на фактические показатели базы распределения.

Преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям и установить соответствующие нормы (стандарты) издержек, рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое количество изготовленных изделий, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость (формула 10):

                                               Зф =3Н+О Н,                                                     (10)

где Зн - нормативные затраты,

Он - отклонения от норм.

Фактические издержки определенные в рассматриваемом периоде времени позволяют устанавливать сметные нормы исходя из эффективности работы в прошлом. Однако приходится иметь в виду, что работа в прошлом может быть далеко не эффективной, поскольку применяется неэффективный станок или изменились методы производства. Фактические издержки в определенном периоде полезны при том условии, что они помогают поднять результативность в будущем.

Недостатки данного метода:

1 Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течении которого выполняется заказ.

2 Отсутствие норм (стандартов) единственным способом использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей.

3 Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр.

4 Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Таким образом, фактические затраты исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушении технологических процессов, изыскание и мобилизация внутрипроизводственных резервов. Поэтому целесообразно применять данную систему калькуляции затрат на небольших предприятиях и в организациях с хорошо налаженной автоматизацией обработки экономической информации.

Наиболее распространенной калькуляционной системой среди «стандарт-коста», фактического и смешанного калькулирования является «нормальное» калькулирование (normal-costing). Его особенности связаны:

- с исчислением  планового коэффициента распределения цеховых общепроизводственных расходов (ОПР);

- с отражением ОПР на двух счетах;

- с отнесением возникающего отклонения к затратам на период и единовременным списанием на уменьшение прибыли отчетного периода.

«Стандарт - кост» - это метод калькулирования себестоимости и контроля. Базирующийся на основе стандартных затрат и доходов. Его главная цель - контроль и регулирование затрат на основе учета отклонений от фактических затрат и доходов.

«Стандарт - кост» или нормативный учет, основывается на нормативных затратах; фактическое калькулирование - на фактических. При смешанном («нормальном») калькулировании (характерно для западных учетных систем) прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные - на основе планового коэффициента распределения.

Таким образом, исторически «стандарт - кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.

В 1931г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт - кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт - кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Нормирование в условиях системы «стандарт - кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукцией. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

В условиях системы «стандарт - кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

Цель системы «стандарт - кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения Δ Цм может быть представлена в виде:

Δ Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу)* Количество закупленного материала.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных - неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов Δ Им:

Δ Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) *Стандартная цена материалов.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Δ сов.) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Особенностью системы «стандарт - кост» является учет стандартных издержек и отдельно - возникших отклонений фактических затрат от стандартных.

Отклонение по ставке заработной платы (Δ ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

Δ ЗПст = (Фактическая ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) * Фактически отработанное время.

Отклонение по производительности (Δ ЗПпт) труда определяется следующим образом:

Δ ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) * Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (ΔЗП). Для этого пользуются формулой:

ΔЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

Отклонение по цене реализации ΔПц рассчитывается по формуле:

ΔПц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости

единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной

себестоимости единицы продукции) * Фактический объем реализации.

Отклонение по объему реализации ΔПр вычисляется по формуле:

ΔПр  = (Фактический объем реализации - Сметный объем реализации) *

Нормативная прибыль на единицу продукции.

Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью

Следовательно, система «стандарт - кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт - кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт - кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована.

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Сравнение методов нормативного учета и системы «стандарт - кост» позволяет сделать следующие выводы:

1 Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2 Оба метода предполагают учет полных затрат.

3 В учете по методу «стандарт - кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово - хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт- кост» изменение норм в текущем порядке не предполагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт - кост» система нормативного учета не ориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5 - 10%, не учтенные – 90 - 95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данным бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

«Директ - костинг» является традиционной калькуляционной системой для Запада, для российских предприятий - это новая и перспективная система. «Директ - костинг», или система учета переменных затрат, предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. При ее исчислении используется маржинальный подход: общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении переменных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов. «Директ - костинг» используется при принятии многих решений, например, при выборе продукции для производства, ценообразовании, определении оптимального объема производства и реализации и т. д.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ - костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

На первых этапах практического применения системы «директ - костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ - костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ - костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ - костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Использование системы «директ - костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример.

Пример. Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 усл. ден. ед., в том числе прямая заработная плата — 50 усл. ден. ед. Прямые затраты на производство продукции Б — 200 усл. ден. ед., из них заработная плата — 100 усл. ден. ед. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 усл. ден. ед., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 120 усл. ден. ед. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 усл. ден. ед.

При учете затрат по методу «директ - костинг» к счету 20 открывают два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции - 20-А и 20-Б. Прямые затраты относят непосредственно на носители затрат: 100 усл. ден. ед. — на продукцию А и 200 усл. ден. ед.— на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 усл. ден. ед. 30 усл. ден. ед. отнесено на продукцию А, 60 усл. ден. ед. — на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме  120 усл. ден. ед. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 усл. ден. ед. Половина из них (65 усл. ден. ед.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 усл. ден. ед. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 усл. ден. ед.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 усл. ден. ед. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130 : 15 = 8,7 усл. ден. ед.Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 усл. ден. ед.

Себестоимость всей готовой продукции — 195 усл. ден. ед. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 усл. ден. ед. (400 -195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т. е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна: 205-120 = 85 усл. ден. ед.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет: 65+130= 195 усл. ден. ед.

Порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости в отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1:2. Тогда на продукцию А будет отнесено, 40 усл. ден. ед. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 усл. ден. ед. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 усл. ден. ед.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 усл. ден. ед., т. е. себестоимость единицы — 8,5 усл. ден. ед. По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприятию в 170 усл. ден. ед., т.е. себестоимость единицы составляет: 170: 15= 11,3 усл. ден. ед. Себестоимость всей готовой продукции — 255 усл. ден. ед. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыль составит: 400 - 255 = 145 усл. ден. ед.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 усл. ден. ед., по продукции Б — 170 усл. ден. ед. Отсюда себестоимость запасов составила 255 усл. ден. ед.

Таблица 1 - Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ - костииг») и полных затрат, усл. ден. ед.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ - костинг ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2 усл. ден. ед., по продукции Б — на 2,6 усл. ден. ед.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 усл. ден. ед. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255—195). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 усл. ден. ед. (145-85).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2).

Таблица 2 - Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ - костинг»)

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3).

Таблица 3 - Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ - костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми.

Кроме того, к основным преимуществам системы учета «директ - костинг»  можно отнести:

1 Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2 Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата.

3 Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4 Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.

5 Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6 Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Еще одно достоинство системы «директ - костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета «директ - костинг» способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. директ - костинг организуется в сочетании со стандарт - костинг), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «директ - костинг», устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «директ - костинг «помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ - костинг позволяют выделить присущие ей недостатки:

Во - первых, в случае использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

Во - вторых, противники системы «директ - костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, подтверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

В - третьих, ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

При всем вышеизложенном применение системы «директ - костинг» способствует повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

«Абзорпшен - костинг» - метод калькулирования себестоимости продукции с полным поглощением всех производственных затрат или с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и запасами.

 «АВ - костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета.

Областью применения «АВ - костинга» являются многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.

«АВ - костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

Развитие методики «АВ - костинга» как метода распределения затрат вызвало интерес к промежуточному объекту калькулирования - операции. Стал развиваться менеджмент операций (АВМ) и его информационное обеспечение ABC (пооперационное калькулирование) получило новый ракурс. «АВ -костинг» стал рассматриваться не только как метод, уточняющий себестоимость продукции, но и как метод, позволяющий исчислять себестоимость продукции.

«АВ - костинг» применяется в сочетании с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных уравнений. Например, возможно сочетание традиционного калькулирования по полной себестоимости («Абзорпшен - костинг») на основе фактических данных (фактическое калькулирование) в разрезе заказов с двухэтапным распределением накладных косвенных расходов. Основная проблема применения «АВ - костинга» на практике -значительное усложнения затрат и повышение трудоемкости калькулирования. И не смотря на это, данная калькуляционная система обладает преимуществами, которые можно обобщить в следующее заключение:

- обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования;

- обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы и др.;

- обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, как новых объектов калькулирования;

- облегчает анализ и в случае, если объектами учета затрат являются наряду с продукцией процессы и центры ответственности;

- формирует информационную базу матричной организационной структуры внутрифирменного управления, основанной на бизнес процессах; способствует их оптимизации;

- повышает объективность оценки деятельности сегментов и, как следствие, эффективность мотивации;

- обеспечивает надежной информацией стратегический управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью.

Подход «точно в срок» (Just in Time, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводственные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами: 1) организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания).

JIT - калькулирование представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе JIT отрицает полуфабрикатами вариант учета затрат на производство.

При идеальной организации производства по системе «точно в срок» станки и рабочие обычно находятся на таком близком расстоянии друг от друга, что практически не требуется времени на транспортировку обрабатываемой продукции. Ликвидируются также площади, необходимые для накопления запасов. Поскольку время между операциями и количество обрабатываемых и хранящихся в качестве запасов единиц продукции сокращаются до минимума, сужается круг необходимых проверок и переделок в случае обнаружения дефектов. Другими словами, время обнаружения дефектов приближается ко времени изготовления дефектных деталей, что позволяет быстрее выявить и устранить их причины.

Таким образом, система «точно в срок» призвана в первую очередь обеспечить повышение качества, что часто упускается из вида многими компаниями, думающими о переходе на работу по этой системе. Отсюда следует, что снижение складских запасов не является самоцелью, а используется в качестве инструмента для вскрытия причин производственных неполадок.

Внедрение системы «точно в срок» дает интегральный эффект по многим показателям. Как показывает практика, характерными результатами внедрения системы «точно в срок» являются сокращение запасов и времени производства на 90%, затрат труда — на 10-30%, времени подготовки производства — на 75%, производственных площадей — на 50%, косвенных расходов — на 50-60%, парка подъемного оборудования — на 90 %, повышение качества продукции на 75-90 %.

Основополагающими условиями успешного внедрения системы «точно в срок» является массовое вовлечение персонала (в том числе через образование кружков качества и автономных самоуправляемых бригад) в мероприятия по исключению всех видов дефектов, сокращение числа фирм-поставщиков и установление с ними партнерских отношений путем заключения долгосрочных контрактов, делающих последних почти частью компании-потребителя. Поэтому, прежде чем приступить к внедрению системы «точно в срок», компания должна хорошо разобраться в концепции и содержании системы и сопоставить со своими нуждами и возможностями. Как показывает опыт многих фирм, желательно, чтобы на высшем уровне руководства был энтузиаст данной системы, который бы активно занимался ее внедрением.

Закупки «точно в срок» (закупки JIT) (just-in-time purchasing) - закупки товаров или материалов, когда доставка предшествует немедленному их использованию. Закупки «точно в срок» требуют от компании реорганизации системы взаимоотношений с поставщиками, а также размещения более мелких, но более частых заказов на закупки. Закупки «точно в срок» могут применяться как в торговле, так и в производственном секторе экономике.

Производство «точно в срок» (JIТ) - это система «втягивающего» типа организации производства, в которой детали и полуфабрикаты подаются на последующую технологическую операцию с предыдущей только по мере необходимости. При производстве JIТ производственные операции на любом отдельном рабочем месте вызываются необходимостью использования выпуска предыдущей операции на следующем рабочем месте. Начало каждой операции производственного процесса побуждает спрос, начиная от спроса покупателей на готовую продукцию и заканчивая спросом на основные материалы, требуемые в начале процесса. Основная цель JIТ производства - одновременное достижение своевременного удовлетворения спроса покупателей высококачественной продукцией с минимально возможными общими затратами.

Компании, внедрившие систему производства JIТ, управляют запасами посредством их ликвидации (в крайнем случае, минимизации). Выделяются 5 основных черт системы производства JIТ:

1 организация производства в отдельных производственных помещениях, где сгруппированы все различные виды оборудования, используемые для производства заданного продукта. Материалы перемещаются от одной машины к другой по мере последовательного осуществления различных операций. Затраты на перемещение материалов минимальны;

2 наем и содержание универсальных многофункциональных рабочих, способных выполнять различные операции и задачи. К таким задачам относятся косметический ремонт и текущее обслуживание оборудования. Наличие таких работников повышает стабильность предприятия;

3 активное следование системе всеобщего управления качеством с целью устранения дефектов. В связи с тесной взаимосвязью участков поточного производственного процесса и минимальным количеством запасов на этих участках дефекты, случившиеся на одном из них, моментально влияют на другие участки линии;

4 сокращение времени на подготовку к работе, к которому относится время на приведение оборудования, инструментов и материалов в готовность для производства компонентов или продукции, и времени производственного цикла, представляющего собой период времени от начала обработки заказа на производственной линии до получения готовой продукции, Сокращение времени на подготовительные операции приводит к тому, что производство мелких партий становится экономичным, что, в свою очередь, снижает объем запасов. Сокращение производственного цикла позволяет компании быстрее реагировать на изменения покупательного спроса;

5 тщательный выбор поставщиков, способных своевременно поставлять качественные материалы.

В основе всех модификаций калькуляционных систем в производстве «точно в срок» лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления.

Система «канбан» является информационной системой, которая регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время, как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Это информационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точно в срок».

Основное преимущество данной системы — обеспечение более высокого качества продукции и сокращение материальных запасов. Система разработана фирмой TOYOTA, что позволяет ей выпускать продукцию высочайшего качества с минимальными затратами. Система основана на хорошо продуманных методах управления производством и снабжением. Система «Канбан» называется «тянущей» или «вытягивающей», т.к. участки последующих этапов производственного цикла вытягивают необходимую им продукцию с участков предыдущих этапов. При этом «тянущая» система противопоставляется «толкающей», когда изделия с предыдущих участков производственного цикла выталкиваются на последующие независимо от того, нужны они там или нет в данный момент. Сущность «Канбан» заключается в том, что на все производственные участки завода, включая линии конечной сборки, строго по графику поставляется именно то количество сырья, материалов, комплектующих деталей и узлов, которое действительно необходимо для ритмичного выпуска точно определенного объема продукции. Средством для передачи приказа о поставке определенного количества конкретных изделий служит сигнал - ярлык в виде специальной карточки. Существует два вида карточки - транспортировочная и производственная. В США используется только первая, а в Японии - оба вида. На некоторых японских заводах используются карточки следующих двух видов:

1)        разрешение на получение материалов с предыдущей стадии технологического процесса;

2)   разрешение на производство определенного количества продукции.

В данной системе существенно повышается качество выпускаемой продукции. У каждого рабочего есть право остановить конвейер в случае появления брака, причем всем участкам производственного процесса сразу становятся известны причины остановки.

Канбан представляет собой систему оперативного планирования производственных запасов и материальных потоков между отдельными производственными операциями. Идея системы канбан заключается в том, чтобы производить и поставлять продукцию именно тогда, когда она должна быть поставлена потребителю, изготавливать детали не впрок, а непосредственно для подачи на сборку, и поставлять исходное сырье именно в тот момент, когда оно необходимо для изготовления из него деталей. Главным правилом системы канбан является межоперационная поставка исключительно доброкачественных бездефектных деталей и полуфабрикатов. При системе канбан план производства определенного количества деталей и полуфабрикатов на каждой предшествующей технологической стадии определяется заданием производственного участка, выполняющего последующую стадию при данной производственной программе предприятия. Эта система может эффективно использоваться лишь при условии относительной стабильности принятой производственной программы для предприятия в целом (с точки зрения общего объема выполняемых работ) и при незначительных отклонениях показателей загрузки оборудования от установленного уровня. Поэтому использование канбан требует стабилизации производственной деятельности (предполагающей одновременно гибкое изменение объемов выпуска отдельных изделий в рамках общей производственной программы), а также рационализации условий производства на каждом технологическом участке.

Смысл внедрения канбан состоит в том, чтобы исключить запасы и незавершенное производство, во - первых, по финансовым соображениям, но, кроме того, и это главное, чтобы обеспечить большую гибкость производства, возможность лучшего приспособления к изменяющимся требованиям рынка.

Обеспечение гибкости производства является важнейшим требованием, предъявляемым к промышленным компаниям в современных условиях. В некоторых динамичных отраслях промышленности без наличия гибкого производства достижение конкурентоспособности продукции становится все менее вероятным.

При гибком производстве линии сборки обычно организованы таким образом, что на них можно одновременно выпускать множество различных модификаций товаров. Однако такие линии постоянно нуждаются в самых разнообразных деталях и комплектующих изделиях. Но если при этом на складе, хранится большое число экземпляров одной и той же детали, то стоимость запасов может чрезвычайно возрасти. Использование системы канбан позволяет значительно сократить складские запасы.

Канбан представляет собой, ручной метод планирования, обеспечивающий на каждом производственном участке выпуск ровно столько комплектующих изделий, сколько нужно на следующей стадии производства. Возобновление производства происходит лишь тогда, когда на последующих технологических операциях наличный запас деталей и узлов заканчивается. Канбан можно определить как стимулятор спроса или как вытягивающую систему планирования в отличие от подталкивающей. При канбан основным побуждающим субъектом является тот, кто использует конечный продукт, а начало всему определяет конечный выпуск, под который подстраиваются все предшествующие этапы производства. При канбан изготовителям часто приходится поставлять свою продукцию на следующую технологическую операцию либо по неудобному графику, либо в малых количествах, производство которых нерентабельно. Чтобы компенсировать неудобство графика поставки и малые размеры партий, вызывающих рост затрат, изготовители комплектующих изделий при системе канбан используют гибкую технологию производства, вводят программируемые быстро переналаживаемые станки, на которых можно изготавливать любую из множества требуемых деталей. Качество продукции должно приближаться к 100%, поскольку плохая партия комплектующих деталей при отсутствии запасов может привести к остановке всей производственной линии.

Высокое качество и прочные личные взаимоотношения между поставщиками и потребителями деталей и узлов являются важными элементами системы канбан. В Японии такие взаимоотношения входят составной частью в национальную культуру. Однако в ряде других стран в большей степени культивируется индивидуализм и формализованные процедуры отношений. Поэтому данный подход не всегда, например, оказывается результативным на американских фирмах.

При внедрении системы канбан большое значение придается использованию творческого потенциала рабочих через их групповую деятельность в рамках кружков качества и групп прогресса, а также через стимулирование рационализаторских предложений и образование автономных самоуправляемых бригад.

Влияние системы канбан на эффективность работы предприятий имеет многоплановый характер. Канбан способствует улучшению качества снижению непроизводительных затрат, обеспечению более гибкого и быстрого реагирования на потребности рынка, снижению себестоимости, повышению производительности, снижению текущих запасов и времени выполнения заказов. Реализация системы канбан сопровождается ежедневными сводками о состоянии запасов, функционированием комиссионного склада, обеспечением надежной и гарантированной поставки деталей и комплектующих изделий, калькуляционной интерполяцией, стимулированием персонала, децентрализацией управления, минимизацией числа поставляемых деталей в строгом соответствии с потребностями сборки.

Канбан позволяет без использования каких-либо глубоких теоретических подходов или математических методов контролировать динамику трех сфер деятельности: закупка — производство — продажа. Короткий интервал оперативного управления дает возможность осуществлять эффективный контроль за выполнением месячного плана, соблюдением рациональных пропорций между производством, поставками и запасами и др.

Калькулирование по последней операции («ENDPOINT-COSTING») является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок».

Первая особенность калькулирования по последней операции возникает при приобретении материалов у поставщиков. Затраты, связанные с приобретением материалов, сразу же относятся к производственным и отражаются на счете «Материалы и производство».

Вторая особенность связана с прочими производственными затратами. Понесенные общепроизводственные расходы отражаются, как и в других калькуляционных системах, на счете «Общепроизводственные расходы». Отличие заключается только в том, что на данном счете учитывается начисленная заработная плата производственных рабочих. Однако последующие операции с этим счетом отличают калькулирование по последней операции от традиционных учетных записей.