ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

Специалисты, изучающие экономическую историю, склонны видеть возникновение прототипа бюджетирования в средних веках в области государственного управления. В процессе развития финансовых отношений государства возникла объективная потребность систематизации, учета, контроля в области доходов и расходов. «Бюджет» (англ. – budget) – слово английского происхождения, которое означало сумку, мешок. Когда палата общин в Англии в XVI-XVII вв. утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания канцлер казначейства открывал портфель, в котором хранилась бумага с соответствующим законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII века бюджетом стал называться документ, который заключал в себе утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства. Существенный признак бюджета – его плановость. Бюджет появляется не тогда, когда государство производит расходы и добывает необходимые для этого средства, а когда оно в свою финансовую деятельность вводит плановое начало – составляет смету доходов и расходов на определенный период. При этом в расчет принимается объективная действительность – ограниченность экономических ресурсов, возникает необходимость оптимизации сочетания факторов производства.

На определенном этапе развития экономических отношений бюджетирование применялось не только в области государственного управления финансами на макроуровне, но и на микроуровне – для планирования и учета доходов и расходов отдельных хозяйств. В бухгалтерском учете к XVIII в. выделились две принципиально разные, параллельные конкурирующие линии – так называемый бюджетный и коммерческий учет. Бюджетная бухгалтерия имеет своим предметом учет расходов и доходов, коммерческая – учет имущества и результаты его использования.

Бюджетный учет развивался в значительной степени в Риме, как в масштабе всего государства, так и в отдельных провинциях. Велась книга бревариум (Brevarium), где отражались все сметные ассигнования и их исполнение. Существует также характеристика вавилонского учета, как бюджетного, которая принадлежит Х. Бюлю.

В средневековой Европе в государственном и личном хозяйстве развивалась камеральная* бухгалтерия. Камеральный учет фиксировал затраты в соответствии со сметой. В 1770 г. в Вене выделялся Пуэхберг, автор капитального труда, в котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью, и бухгалтер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовый план» – бюджет. В основе построения бюджета и учета его исполнения лежат четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Второй – раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский автор Иосиф Шротт, который в центре учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора хозяйства». Идеи Шротта поддерживали и развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Гюгли принадлежит идея учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. Эта идея получит новую жизнь в методе учета затрат на производство – стандарт-костс, фиксации затрат по центрам ответственности, нормативном учете. Как видим, помимо плановой, бюджету присуща и контрольная функция.

Представитель венецианской школы В. Альфиери (1863-1930) утверждал, что «предвидение экономической деятельности называется сметою». Де Гоббис писал, что «смета имеет целью показать, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени».

Процесс эволюции финансового управления происходил на фоне ускорения и роста частоты внешних изменений экономической и правовой среды. Управленческие задачи усложнялись в связи с производственными кризисами и финансовыми кризисами. Возникает объективная необходимость разработки антикризисных инструментов управления экономикой. В процессе становления системы антикризисного менеджмента происходила постепенная интеграция всех функций управления. Примером служит программа вывода американской экономики из кризиса (1932-1939), разработанная Ф. Д. Рузвельтом и получившая название «Новый курс». Методология, стратегия, тактика реформ в рамках «нового курса» продемонстрировали особую роль государственного регулирования и планирования в системе капиталистического хозяйства и показали, что гибкое регулирование экономики, социальной и политической сфер, особенно в трудные периоды развития страны, является жизненно необходимым.

Антикризисную направленность имела реформа, проведенная Л. Эрхардом (1946 г.). Положительную роль в преодолении кризиса в ФРГ сыграло индикативное планирование. Это не планы-прогнозы, планы-догадки, а очень эффективный в условиях ФРГ экономический, правовой и административный механизм воздействия на все сферы жизнедеятельности страны. Основу этого успеха обеспечивали: высокая квалификация разработчиков планов, отсутствие какого-либо догматизма и узости подходов; твердость и последовательность профессионального госаппарата, который, действуя в условиях крайней политической нестабильности, целеустремленно реализовывал принятые программы.

Таким образом, в середине XX в. камеральная бухгалтерия в ее константной форме получает мощный импульс для дальнейшего развития. Это связано с появлением во внешней среде предприятия источников глобальной нестабильности – политической, социальной, экологической, а также стало сказываться ограничение объемов доступных ресурсов и пределов рынка.

Теория воспроизводства подтверждает, что для функционирования предприятия необходимо наличие определенных факторов производства. В современных условиях наряду с классическими факторами производства – земля, труд, капитал – для эффективной деятельности необходима информация и организация. В процессе развития общества эти факторы постоянно совершенствуются, переходят в новое качество. С переходом на рыночные отношения возникает проблема ограниченности всех факторов производства. Ограниченность экономических ресурсов – объективный закон, заставляющий осуществлять производство на основе определенных правил ведения бизнеса. Производители стремятся к оптимальному использованию факторов производства для максимизации прибыли или отдачи от вложенных средств.

Ограниченность в ресурсах усиливает роль правильного выбора приоритетов экономической политики. Повышается роль бухгалтерского учета и финансового планирования в управлении предприятием. В западных странах возникает управленческий учет. Реальная ситуация предполагает усиление акцента главным образом на выявлении внутренних резервов и эффективном их использовании, что требует совершенствования системы управления финансами на микроуровне – уровне предприятия. Применительно к происходящим изменениям сокращается горизонт планирования и уменьшается его периодичность на всех уровнях управления.

В 40-50-е годы в крупных западных фирмах появляется отдел финансового планирования, занимающийся текущим планированием производственно-хозяйственной деятельности. Планирование в таких фирмах ограничивалось составлением регулярных финансовых смет по статьям расходов на различные цели. Позднее, в 50-60-е годы, фирмы стали выполнять новую функцию – планирование, направленное не во внутрь фирмы, а в экономическое, научно-техническое, социально-политическое окружение. Появляются новые экономические категории, такие, как долгосрочное планирование, скользящее планирование, стратегическое планирование. В середине 70-х годов такие системы управления, как долгосрочное и стратегическое планирование, управление посредством выбора стратегических позиций оказались непригодными для реагирования на события, которые частично предсказуемы, однако выходят на поверхность слишком быстро, чтобы можно было заранее подготовить решение. Чтобы справиться с быстро изменяющимися условиями функционирования, вырабатывается новый принцип – принцип своевременности решения проблем. В рамках науки об управлении предприятиями выделяется финансовое управление, основной задачей которого является обоснование вариантов привлечения и размещения денежных средств, необходимых для достижения целей предприятия.

Главная цель предприятия состоит в обеспечении эффективности своего существования в течение длительного времени. Для достижения этой цели необходимо определять долгосрочные и краткосрочные задачи, прорабатывая пути их решения. Для этого применялись различные средства, среди которых ведущая роль отводится бюджетному планированию.

В связи с этим, достижение наиболее эффективного ведения бизнеса посредством целенаправленного поиска, оценки и отбора альтернатив при условии оптимального использования ограниченных ресурсов, основываясь на определенных гипотезах о будущем состоянии внутренней и внешней среды, призвано обеспечить бюджетирование – основной инструмент гибкого управления финансами предприятия.

В своем сегодняшнем представлении бюджетирование активными темпами начало развиваться в Америке в первой половине XX в. А. Пасдермаджан (1947) – пропагандист бюджетного контроля на крупных предприятиях – считал, что каждый отдел должен быть переведен на бюджет (смету). Между планом счетов и структурой предприятия необходимо соответствие. Расходы надо учитывать по их функциям и административным единицам. В данном случае, по нашему мнению, речь идет о бюджетировании по центрам ответственности в зависимости от организационной структуры и специфики деятельности предприятия.

В марте 1948 г. на Международном конгрессе по научной организации труда в Стокгольме была рассмотрена техника бюджетного контроля себестоимости. Техника бюджетного контроля совпала с рациональной постановкой бухгалтерского учета. Андре Дюмортье (1952) говорил, что бюджетный учет должен быть организован более строго, что позволяет лучше контролировать затраты.

Процесс разработки бюджета с течением времени претерпел существенные изменения. От первых жестких бюджетов до новейших автоматизированных вариантов гибкого бюджета с нулевой базой пройден длинный путь. Рассмотрим наиболее существенные особенности некоторых систем бюджетирования.

Бюджет, планируемый по программам (PPBS – Planning Programming Budgeting System). Такой бюджет появился в США в 1924 году, когда компания Дюпон при совершенствовании управления деятельностью Дженерал Моторс установила основные цели, определила главные программы для их достижения и указала пути их осуществления. Сущность этого подхода заключается в последовательном решении возникающих задач и принятии управленческих решений на основе рационального использования наличных финансовых средств.

В 1960 году система PPBS подвергалась корректировке. Скорректированный на основе работы Новика (Novick, New Tools for Planners and Programmers) метод был применен в 1961 году. В 1965 году американская администрация внедрила его во всех департаментах федерального правительства. Затем он нашел применение в Швеции, Великобритании, Бельгии, Японии и других странах.

Бюджет по программам является методом последовательного распределения средств предприятия с целью достижения наиболее эффективных способов их использования. При анализе системы бюджет по программам является средством объединения этапов формулирования целей и ассигнования бюджетных средств для их достижения. Такие попытки соединения процессов планирования, разработка программ составления бюджета и контроля были и в более ранних схемах бюджетов.

Наиболее существенная разница между классическим бюджетом и бюджетом по программам состоит в том, что в последнем использованы критерии оптимизации, обеспечивающие принятие решения на основе выбора из нескольких альтернатив целей предприятия и средств для их достижения. Бюджет по программам имеет целью ликвидировать просчеты и неполное использование имеющейся информации, свойственные традиционным программам. Кроме того, он позволяет устанавливать расходы на каждый проект в отдельности, сравнивать различные программы для распределения между ними финансовых средств.

В ходе разработки бюджета по программам реализуются следующие этапы: определение целей, определение необходимых средств для достижения намеченных целей, определение отношений между целями и средствами, разработка решений с помощью программ, оценка соотношения затраты/прибыль, отбор рациональных решений из нескольких альтернативных.

 Во Франции, как вариант системы PPBS, применялась система RCB (Rationalisation des Choix Budgetaires). Она возникла в 1968 году как совокупность методов управления, разработанных по заказу правительства Франции. Метод RCB обеспечивает научный подход к управлению, в котором используются имеющиеся способы анализа, планирования и прогноза с целью выбора главного направления. В соответствии с выбранным критерием делается попытка устранить нескоординированность в деятельности администрации и повысить эффективность управления. Основными шагами при реализации систем RCB являются: формулирование поставленной задачи, описание и классификация целей и средств, сопоставление целей и программ, запуск программ, оценка и принятие решений, реализация решений и контроль.

При использовании системы RCB требуется большое количество информации. Это касается как данных для краткосрочных прогнозов при оценке прибыли после принятия решений о выборе одной из предлагаемых стратегий, так и данных для последующего контроля с целью скорейшего выявления ошибок и внесения изменений в изначально принятые решения.

В последствии во Франции была разработана методика бюджетирования с нулевой базой (ZBB – Zero-Base Budgeting), которая является другим типом осуществления прогноза для предприятия. Особенность системы ZBB состоит в том, что при разработке бюджета каждый раз требуется возврат к начальному варианту, как если бы бюджет формировался впервые. Автор этой системы Петер А. Пирр определяет ZBB как способ составления бюджета, требующий от управляющих обоснования любого запроса на фонды. Каждый должен доказать, что предлагаемые им расходы действительно необходимы. Для этого следует классифицировать все существующие виды деятельности и оценить их с помощью системного анализа, а затем расположить их в соответствии со значимостью.

Система ZBB является мощным инструментом руководства в деле рационального распределения денежных средств и контроля за их использованием. Разработчиками сделана попытка определить оптимальное направление использования денежных средств для получения максимальной выгоды для предприятия. Для достижения этого система ZBB опирается на: основополагающие цели предприятия; оценку альтернативных методов осуществления любого из видов деятельности; оценку альтернативных уровней обеспечения ресурсами; оценку объемов и сроков исполнения работ; установление приоритетов.

С развитием современных управленческих и информационных технологий происходит совершенствование методов бюджетирования. Предприятия ищут новые, более гибкие средства и технологии для поддержки непрерывного интегрированного процесса планирования. Существующие системы бюджетирования эволюционируют, предоставляя всё больше функциональных возможностей.

Приоритетные возможности для бюджетного управления предприятием предоставляют специально созданные программы – автоматизированные системы бюджетирования. Автоматизированная система бюджетирования (АСБ) представляет собой электронную финансовую модель компании в виде взаимосвязанных бюджетов – производства, инвестиций, продаж, закупок и т.д. Эта модель позволяет не только планировать потоки средств по каждому центру финансовой ответственности и сравнивать их с фактическими данными, но и анализировать, каким образом текущие и будущие изменения показателей отразятся на финансовом состоянии компании.

На рынке систем бюджетирования в настоящее время представлено множество АСБ от различных производителей. Они различаются функциональными особенностями, а также стоимостью внедрения и масштабом предприятий, на которых они могут работать.

В последние годы все больше российских компаний предлагают свои АСБ, которые отличаются лучшей интегрированностью с другими отечественными программными пакетами (например – АСБ компании «Инталев» интегрирована с бухгалтерской системой «1С-Бухгалтерия»). Предприятия с разветвленной территориальной структурой или большим количеством центров ответственности, а также крупные компании используют более надежные и дорогие западные системы бюджетирования: Oracle Financial Analyzer; Hyperion Pillar; Adaytum e.Planning Analyst; EPS Prophix Budgets и EPS Prophix Enterprise; Comshare MPS.

Большинство АСБ основаны на веб-технологиях, обеспечивающих участников процесса бюджетирования удалённым доступом к системе, обладают богатыми аналитическими возможностями и возможностями моделирования, включают функции консолидации данных и формирования управленческой отчетности. В таблице 5.1. произведен анализ наиболее распространенных существенных функций автоматизированных систем бюджетирования.

Однако, несмотря на рассмотренные нами преимущества и достоинства АСБ, необходимо учитывать, что внедрение такой системы, необходимо рассматривать как инвестиционный проект с соответствующими расчетами его эффективности. Поэтому, прежде чем принять решение о покупке АСБ, руководству предприятия следует учесть следующее: выгода от внедрения системы бюджетирования должна быть выше стоимости внедрения.

Кроме того, по нашему мнению, внедрение автоматизированных систем бюджетирования на предприятиях Российской Федерации и Республики Беларусь в большинстве случаев существенно затруднено по ряду причин:

• недостаточность средств на приобретение и последующее обслуживание программы по бюджетированию;
• отсутствие квалифицированных специалистов для работы с программой, необходимость участия профессиональных консультантов;
• сложности при интеграции системы бюджетирования с существующей учетной системой, которая зачастую не автоматизированная;
• отставание имеющихся автоматизированных средств от современных технологий и др.

Исходя из вышеназванных причин, возникает объективная необходимость разработки в Республике Беларусь отечественных автоматизированных систем бюджетирования для предприятий, у которых ограничена возможность приобретения и установки зарубежных программных пакетов.

В качестве простейшей и наименее дорогостоящей АСБ рекомендуем использовать программу Microsoft Excel, позволяющую вводить любые формулы, строить практически любые взаимосвязи и прогнозы. Кроме того, в эту программу можно импортировать информацию из большинства учетных систем, а также текстовые файлы, что облегчает ввод данных. Однако использовать для бюджетирования Excel могут только предприятия с незначительным количеством центров ответственности. Тем не менее на многих предприятиях зарубежных стран и Российской Федерации эта программа является наиболее популярным инструментом бюджетирования.

Таким образом, эволюция процесса бюджетирования обоснована необходимостью решения задач эффективного распределения ограниченных экономических ресурсов как на уровне государства (макроуровне), так и на уровне предприятия (микроуровне).

В результате проведенного нами исследования на сегодняшний день в Республике Беларусь можно констатировать отсутствие серьезных отечественных научных и практических разработок в области бюджетирования. Имеющиеся теоретические и методологические разработки являются, как правило, либо переводными работами авторов дальнего зарубежья – Друри, Шима, Сигел, Лафуете и др. , либо работами российских ученых и практиков – Самочкина В.Н., Бочарова В.В., Горбунова А.Р., Батрина Ю.Д. и др.