Санация является процедурой конкурсного производства, которая предусматривает оздоровление предприятия в результате осуществления санационных мероприятий, заведомо не предполагая его ликвидацию. Следовательно, в этот период необходимо проанализировать и оценить существующие способы и методы ведения бухгалтерского учета с целью поиска наиболее приемлемых в кризисной ситуации. Наиболее эффективные приемы и методы, способствующие выводу предприятия из кризиса, важно быстро применить на практике.
Порядок составления и состав учетной политики регламентируется Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18.10.1994 г. № 3321-XII (в ред. Закона от 25.06.2001 г. № 42-З) и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 17.04.2002 № 62.
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности .
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы .
При составлении учетной политики предприятие должно раскрывать избранные при ее формировании способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания применения которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации .
Учетная политика предприятия включает в себя :
- описание принятых способов ведения бухгалтерского учета;
- план счетов бухгалтерского учета предприятия;
- применяемые предприятием формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых;
- регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете предприятия (график документооборота).
При формировании учетной политики необходимо исходить из следующих принципов:
- обособленности учета имущества и обязательств предприятия от имущества и обязательств других юридических и физических лиц;
- непрерывности деятельности предприятия;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика предприятия должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Принятая предприятием методика (учетная политика) должна соблюдаться в течение отчетного года.
Об изменении учетной политики юридическое лицо обязано письменно уведомить налоговые органы по месту своего нахождения до наступления нового года. Изменение по инициативе предприятия ранее принятого варианта учета не может распространяться в отношении операций, уже отраженных в учете и повлиявших на формирование конечных результатов его работы в прошедшем учетном периоде.
Изменения в учетной политике предприятия в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета должны вводиться с начала отчетного года, быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя предприятия.
Применение тех или иных способов (методов) ведения бухгалтерского учета обусловлено целями деятельности предприятия, которые будут отличаться на разных этапах конкурсного производства. Группировка целей в зависимости от того, на каком этапе рассмотрения дела о банкротстве находится предприятие, представлена в таблице 9.10.
Таблица 9.10
Группировка целей предприятия на разных этапах конкурсного
Производства
|
Этапы рассмотрения дела о банкротстве |
Цели предприятия |
|
1. Защитный период |
1. Отсрочить расчеты по долгам. |
|
2. Конкурсное производство |
|
|
2.1. Санация |
1. Снизить себестоимость выпускаемой продукции; 2. Увеличить рентабельность выпускаемой продукции; 3. Изыскать резервы для расчета с долгами на конец санационного периода; 4. Получить прибыль в конце санационного периода; 5. При помощи бухгалтерских процедур осуществить приведение стоимости имущества по балансу к рыночной стоимости. |
|
2.2. Ликвидация |
1. Рассчитаться по обязательствам с кредиторами и персоналом; 2. Защитить интересы собственников. |
Для достижения поставленных целей предприятие может применять традиционные (законодательно установленные) и нетрадиционные (разработанные самостоятельно) способы и методы ведения бухгалтерского учета. Перечень законодательно установленных способов ведения бухгалтерского учета представлен в таблице 9.11.
Таблица 9.11
Способы ведения бухгалтерского учета, вариантность которых
установлена нормативными актами Республики Беларусь
|
Элемент учетной политики |
Допустимые законодательством варианты |
|
1. Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности. |
1. Линейный способ 2. Нелинейный способ Метод суммы чисел лет Метод уменьшаемого остатка Производительный способ |
|
2. Индексация амортизация основных средств при использовании линейного способа начисления амортизации. |
1. Ежемесячно 2. В конце года при переоценке объектов |
|
3. Начисление амортизации по нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности |
1.Исходя из времени использования (срока службы), устанавливаемого патентами, лицензиями 2. Исходя из 20 лет, но не более срока деятельности организации по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, работ или услуг (товарные знаки и т. д.) 3. Исходя из 10 лет, но не более срока деятельности организации по другим объектам |
|
4.Оценка производственных запасов |
1. По средневзвешенным ценам 2. По учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости 3. По ценам последнего приобретения (ЛИФО). |
|
5. Оценка возвратных отходов |
1. По пониженной цене исходного материального ресурса 2. По полной цене исходного материала 3. По действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку |
|
6. Списание затрат на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности |
1. Используя созданный ремонтный фонд 2. Ежемесячно по элементам затрат включать в себестоимость 3. Исходя из установленного норматива, с отражением разницы между стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость в составе расходов будущих периодов |
|
7. Учет незавершенного производства в серийном и массовом производстве |
1. По прямым статьям расходов (материальным и трудовым) 2. По стоимости сырья, энергетических ресурсов, материалов и полуфабрикатов 3. По производственной себестоимости |
|
8. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции |
1. Нормативный метод 2. Позаказный метод 3. Попередельный метод
|
|
9.Распределение общепроизводственных расходов |
1. Пропорционально основной зарплате производственных рабочих 2. Пропорционально прямым материальным затратам 3. Пропорционально объему выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах |
|
10. Распределение общехозяйственных расходов |
1.Пропорционально основной зарплате производственных рабочих 2. Пропорционально прямым материальным и трудовым затратам 3.Пропорционально основной зарплате производственных рабочих и общепроизводственным расходам |
|
11. Сводный учет затрат на производство |
1. Полуфабрикатный вариант 2. Бесполуфабрикатный вариант |
|
12. Учет готовой продукции |
1. По фактической производственной себестоимости 2. По нормативной себестоимости |
|
13. Учет товаров |
1. По покупным ценам 2. По продажным ценам |
|
14. Учет выручки |
1. По мере оплаты 2. По мере отгрузки |
|
15. Учет фондов |
1. Образовывать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, резервный фонд. 2. Не образовывать названный фонд. |
|
16. Списание непокрытого убытка прошлых лет и текущего года |
1. За счет резервного фонда 2. За счет прибыли отчетного года (по убыткам прошлых лет) |
Вышеуказанные способы и методы ведения бухгалтерского учета не всегда дают желаемый результат, особенно в таких нестандартных условиях, как процедура банкротства и санации. Нестандартные условия требуют принятия нестандартных решений и в области бухгалтерского учета.
Применение к предприятию санационных процедур приравнивается к изменению условий хозяйствования и допускает внесение изменений в учетную политику в любом месяце отчетного периода и даже по уже отраженным в бухгалтерском учете.
Порядок ведения бухгалтерского учета в период санации также обуславливается особенностями этого процесса: именно в рамках этого периода возможно применение особых способов ведения бухгалтерского учета.
Данное утверждение подкрепляется и статьей 76 Закона «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», согласно которой «управляющий обязан обеспечивать сохранность имущества должника и принимать меры по его защите».
Вводимые способы ведения бухгалтерского учета необходимо закрепить учетной политикой.
Открытый перечень способов ведения бухгалтерского учета в условиях санации приводится в таблице 9.12.
Таблица 9.12
Перечень нетрадиционных способов ведения бухгалтерского учета, применяемых в условиях санации
|
Элемент учетной политики |
Санационный вариант |
|
1. Начисление амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности. |
1. Линейный способ с доначислением износа до реального значения 2. Временное прекращение начисления износа (либо начисление за счет источников, альтернативных себестоимости) |
|
2. Списание непокрытого убытка прошлых лет и текущего года |
1. За счет добавочного фонда в части сумм, образованных при проведении переоценки статей баланса (в частности основных средств) |
|
3. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции |
1. Метод выделения обоснованных затрат |
|
4. Учет готовой продукции |
1. По санационной себестоимости |
Рассмотрим более подробно каждый из указанных способов:
ü Линейный способ начисления амортизации с доначислением износа до реального значения, обусловлен переходом на новую амортизационную политику с 01.01.2003 г. , однако, его можно применять в любых условиях.
Характерной особенностью всех кризисных предприятий Республики Беларусь (в частности, государственных) является высокая степень изношенности основных фондов и большой удельный вес амортизации в структуре себестоимости выпускаемой продукции.
На практике часто возникают ситуации, когда фактический износ основного средства, проработавшего 8 – 10 и более лет, составляет около 90 %, а начисленный износ за период эксплуатации – менее 50 %. Это создает ситуацию, при которой использовать данное основное средство можно еще несколько лет, а списать его можно будет не скоро.
В данном случае возможно применение метода прямой оценки при проведении переоценки основных средств по состоянию на 1 января следующего за отчетным года. Проведение переоценки таким методом достаточно дорогостоящее, а у предприятий-банкротов наблюдается дефицит денежных средств.
Предложенный способ начисления амортизации предусматривает расчет амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования основного средства, который в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов может устанавливать комиссия, созданная на предприятии. Выбранный срок полезного использования должен превышать фактический срок службы объекта не менее, чем на один год.
Воспользовавшись этим, предприятие может установить срок полезного использования по основным средствам на единицу превышающий фактический срок службы и, исходя из этого, рассчитать годовую норму амортизации. Сумма доначисляемых амортизационных отчислений (ДАО) в этом случае будет рассчитываться по следующей формуле 9.12:
ДАО = ВС – АО – ОС, (9.12)
где ВС – восстановительная стоимость объекта основных средств; АО – сумма начисленных амортизационных отчислений до перехода на новый порядок расчета амортизации; ОС – остаточная стоимость объекта после перехода на новый порядок начисления амортизации (например, годовая сумма амортизации).
На сумму доначисляемого износа в бухгалтерском учете можно сделать запись:
Д-т 83 «Добавочный фонд» – К-т 02 «Амортизация основных средств».
Данное мероприятие позволит реально оценить основные средства в бухгалтерском учете и в течение года произвести очистку бухгалтерского баланса от неиспользуемых (ненужных) основных средств. Указанный способ начисления амортизации был успешно применен на ПРУП «Горынский КСМ» с 01.01.2003 г., что позволило доначислить за счет фонда переоценки статей имущества амортизационные отчисления по основным средствам на сумму 1 527 874 232 руб. и дало возможность списать ряд износившихся основных средств по истечении года.
Пример изменения учетной политики и положения о порядке начисления амортизации рассмотреным способом приведен в приложениях 11 и 12.
ü Временное прекращение начисления износа по основным средствам, если удельный вес амортизации в структуре себестоимости достаточно велик.
Это можно осуществить в случае консервации неиспользуемых производственных мощностей. Однако в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации износ по основным средствам не начисляется при сроке консервации, не превышающем 1 год. В противном случае, начисление амортизации включается в состав операционных расходов, учитываемых на субсчете 91/2.
Альтернативным источником начисления амортизации основных средств также может являться и добавочный фонд (счет 83 «Добавочный фонд»), образованный в части сумм, начисленных при проведении переоценки основных средств. Данное утверждение можно аргументировать еще и тем, что указанный фонд накапливается из года в год, а может использоваться организацией только для увеличения размера уставного фонда и распределения накопленных сумм между учредителями, что не приемлемо для организации-должника. В то же время, добавочный фонд не является источником собственных средств предприятия.
ü Списание непокрытого убытка прошлых лет и текущего года.
У предприятий, долгое время находящихся в кризисной ситуации, по результатам финансово-хозяйственной деятельности накапливаются убытки (дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»)
Источниками покрытия накопленного убытка могут быть:
§ уставный фонд, при доведении величины уставного фонда до величины чистых активов (счет 80);
§ резервный фонд (счет 82);
§ целевые взносы учредителей;
§ добавочный фонд (счет 83);
§ прибыль текущего года (для предприятий-банкротов это не приемлемо).
В том случае, если на предприятии резервный фонд создавался ранее (в лучшие времена), убыток можно частично или полностью покрыть за его счет. В тоже время, предприятия, находящиеся в кризисе длительный период времени, исходно не имеют прибыли, а, следовательно, и источника создания вышеуказанного фонда. Для предприятий-банкротов было бы целесообразно списывать накопленный убыток за счет добавочного фонда, образованного в результате проведения переоценки статей баланса (счет 83 «Добавочный фонд» субсчет «Фонд переоценки имущества»).
На основе вышесказанного авторами сделан вывод о том, что предприятию, находящемуся в процессе санации, целесообразно списывать накопленный убыток за счет добавочного фонда, который не используется, обесцениваясь с течением времени. Указанный фонд искажает данные анализа финансового состояния предприятия. Списание накопленных убытков за счет добавочного фонда позволит очистить баланс предприятия и сделать его более реальным.
Указанный метод был успешно применен на ПРУП «Горынский КСМ», в результате чего по состоянию на 01.01.03 г. было списано 4 566 450 688 рублей убытков прошлых лет. После этого описанный метод утвержден Министерством финансов Республики Беларусь Письмом № 03-2-1/24 от 13.01.2004 г. «Об использовании средств фонда переоценки» и рекомендован для применения всем и субъектами хозяйствования в соответствии с законодательством.
ü Метод выделения обоснованных затрат основан на разделении затрат на обоснованные (подтвержденные выпуском готовой продукции) и необоснованные (не подтвержденные выпуском продукции, оказанием услуг, выполнением работ).
Необходимость применения данного метода вызвана наличием у предприятий-должников затрат, связанных с содержанием неучаствующих в производственной деятельности основных фондов, необоснованных общехозяйственных затрат и т. д., рассчитанных на полную мощность предприятия. В связи с низкими объемами производства себестоимость одной единицы продукции резко возрастает из-за необоснованного включения затрат.
В связи с этим авторы предлагают разделять в бухгалтерском учете обоснованные и необоснованные затраты и рассчитывать себестоимость выпускаемой продукции только исходя из обоснованных.
Для погашения необоснованных затрат необходимо изыскивать возможные источники средств. Таким источником, в частности, может выступать добавочный фонд (счет 83). Для удобства ведения бухгалтерского учета целесообразно собирать необоснованные затраты на отдельном счете, например, на счете 97 «Расходы будущих периодов», с последующим списанием на счет 83.
Предложенный метод успешно применяется на ПРУП «Горынский КСМ» с 01.01.03 г. Расчет обоснованных затрат на примере амортизационных отчислений за период с 01.01.03 г. по 31.07.03 г. по ПРУП «Горынский КСМ» (нормативная мощность предприятия – 5000 тыс. штук условного кирпича в месяц) представлен в таблице 9.13.
Из приведенных расчетов видно, что удельный вес обоснованной амортизации в структуре себестоимости гораздо ниже, чем фактической. Расчет себестоимости на основе обоснованных затрат позволит повысить рентабельность выпускаемой продукции в период санации и изыскать резервы для выхода из кризиса.
Таблица 9.13
Расчет обоснованных затрат
|
|
2003 год |
||||||
|
янв. |
февр. |
март |
апр. |
май |
июнь |
июль |
|
|
Объем выпуска продукции, тук |
– |
– |
8 |
8 |
– |
282 |
1250 |
|
Амортизационные отчисления (фактические)
|
170728 |
142442 |
186359 |
168564 |
168262 |
173033 |
187192 |
|
Обоснованная амортизация |
0,0 |
0,0 |
298,2 |
269,7 |
0,0 |
9759 |
46798 |
|
Удельный вес амортизации в структуре санационной себестоимости, % |
0,0 |
0,0 |
1,0 |
0,7 |
0,0 |
10,9 |
25,4 |
|
Удельный вес амортизации в структуре фактической себестоимости, % |
96,1 |
86,6 |
86,1 |
80,5 |
77,1 |
68,4 |
57,6 |
Использование рассмотренного метода учета затрат на производство на ПРУП «Горынский КСМ» в 2003 г. дало возможность списать 1 219 360 790 руб. необоснованных затрат (амортизации), что привело к снижению удельного веса амортизационных отчислений в составе себестоимости выпускаемой продукции в 2003 г. до 19,08 % (по сравнению с 65,7 % в 2002 г.).
Применение данного метода учета затрат на производство позволит снизить себестоимость и убытки от реализации выпускаемой продукции и, если не получать прибыль, то хотя бы не накапливать убытки.
Описанный метод по своей идее близок к директ-костингу, методу учета затрат на производство, основанному на делении затрат на прямые и косвенные и расчете себестоимости только по прямым затратам.
ü Учет готовой продукции по санационной себестоимости
Санационная себестоимость выражает в денежной форме все обоснованные затраты предприятия на производство и реализацию продукции с учетом проведенных санационных мероприятий.
Таблица 9.14
Схема бухгалтерских проводок по расчету санационной себестоимости
|
№ п/п |
Дебет |
Кредит |
Содержание хозяйственной операции |
|
1 |
20, 25, 26 |
10, 02, 70, 68, 69 и т. д. |
формирование себестоимости продукции на основе обоснованных затрат |
|
2 |
97 |
10, 02, 70, 68, 69 и т. д. |
учет необоснованных затрат |
|
3 |
43 |
20 |
оприходование готовой продукции по санационной себестоимости |
|
4 |
83 |
97 |
списание необоснованных затрат |
Применяя данный метод оценки готовой продукции, необходимо оценивать влияние и эффективность санационных мероприятий.
Порядок расчета санационной себестоимости на основе выделения обоснованной амортизации отражается в таблице 9.15.
Поможем написать любую работу на аналогичную тему