Налоговое законодательство, иерархия актов. Краткая характеристика НК РФ. Проблема налоговой «декодификации».

Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

- Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. В качестве примера "налоговых" норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом.

- Международные договоры РФ. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры.

- Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона "О референдуме РФ", п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в РФ. Другой пример - в ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года N 2-ФКЗ "О Правительстве РФ" предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

- Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права ("О налогах на имущество физических лиц", "О соглашениях о разделе продукции", "О налоговых органах РФ", "О несостоятельности (банкротстве)", о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

- Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно–правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким федеральным органом исполнительной власти уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно–правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Минфин России (положение о Министерстве финансов Российской Федерации утверждено постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329). Соответственно, в силу п. 1 ст. 4 НК РФ указанный орган вправе принимать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами.

Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

- Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести в том числе Законы Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области", который принят на основании главы 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ, от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций", принятый на основании главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций", принятый в силу полномочий, делегированных п. 1 ст. 284 НК РФ.

- Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

- Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести Постановления городской Думы г. Н. Новгорода от 22 декабря 1999 г. N 69 "О ставках налога на имущество физических лиц", принятое на основании Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц", от 28 октября 2005 г. N 76 "О земельном налоге", принятое на основании гл. 31 НК РФ.

Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства).

Акты КС РФ уже давно применяются на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти РФ, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Исключительно важную роль также играют решения ВС РФ и ВАС РФ по вопросам налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации — кодифицированный законодательный акт, устанавливающий систему налогов и сборов в Российской Федерации.

Состоит из двух частей: часть первая (общая часть), которой установлены общие принципы налогообложения, и часть вторая (специальная или особенная часть), которой установлен порядок обложения каждым из установленных в стране налогов (сборов).

Первая часть Кодекса подписана Президентом Российской Федерации 31 июля 1998 года, вступила в силу с 1 января 1999 года.

Устанавливает общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации, в том числе:

• виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по плате налогов и сборов;

• принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

формы и методы налогового контроля;

• ответственность за совершение налоговых правонарушений;
• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Вторая часть Кодекса подписана Президентом Российской Федерации 5 августа 2000 года вступила в силу с 1 января 2001 года. Вторая часть Кодекса устанавливает принципы исчисления и уплаты каждого из налогов и сборов, установленных Кодексом.

Каждому налогу либо специальному налоговому режиму посвящена отдельная глава второй части Кодекса.

Также отдельной главой установлен порядок исчисления и уплаты государственной пошлины.

Границы дозволенного поведения в отношении налогов устанавливает государство. Основа для выполнения этих требований — строгая кодификация налогового законодательства.

В ходе налоговой реформы, проводимой с конца 90-х годов, было последовательно сокращено количество налогов, налоги были кодифицированы, то есть объединены в Налоговый кодекс. Это позволило обеспечить и главное требование ст. 57 Конституции — установление налога только законом.

Сегодня мы наблюдаем обратные процессы — происходит постепенная декодификация налогов.

Так, в 2004 году из кодекса исключена таможенная пошлина.

В 2006 году Конституционный суд РФ допустил взимание целевого налога, не предусмотренного Налоговым кодексом, — обязательных отчислений операторов связи в резерв универсального обслуживания.

С 2010 года единый социальный налог был переименован в страховые взносы, и искусственно выведен из-под действия Налогового кодекса. Это привело к снижению качества нормативного регулирования. В новом законе о страховых взносах, например, нет положений о принципах обложения и действии законов во времени — этот нормативный акт можно назвать самым беспринципным налоговым законом. Необдуманность нововведения привела и к потерям государства, так как в спешке забыли установить уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов.

Появилось большое количество сборов в «натуральной» форме. К таким можно отнести, например, передачу муниципальным образованиям построенных компаниями объектов инженерной, социальной, коммунальной инфраструктуры, а также части квартир в построенных жилых домах. Подобные обременения являются фискальными сборами, поскольку служат одним из условий выдачи властями разрешения на строительство или условием иного юридически значимого действия.

Все чаще появляются и новые налоги, устанавливаемые в завуалированной форме.

При этом в нарушение 57 статьи Конституции налоги и сборы устанавливаются не законами, а подзаконными актами. Один из первых примеров — «налог на копирование аудио- и видеофайлов», введенный постановлением правительства от 14.10.2010 № 829. Платят его производители и импортеры оборудования и материальных носителей (компьютеров, мобильных телефонов, плееров, дисков и т.п.) в размере 1% от суммы реализации или таможенной стоимости. В конечном итоге эти затраты ложатся на потребителей. Но собранные средства попадают не в бюджет, а, по сути, в частные руки — руководимую Н.С. Михалковым общественную организацию «Российский союз правообладателей», где и расходуются достаточно свободно.

Скрытый рост налоговой нагрузки касается не только бизнеса, но и граждан.

Совсем недавно Жилищный кодекс дополнен положением об обязательной плате за капитальный ремонт, которую обязаны вносить собственники помещений. Она вносится ежемесячно помимо платы за содержание и ремонт, а ее размер устанавливается органами местного самоуправления или субъектами Российской Федерации.

Этот платеж и по форме установления, и по механизму взимания очень похож на местный целевой налог: собственники помещений в жилых домах вовсе не участвуют в установлении платежей на ремонт своей же собственности (что само по себе нонсенс).

Возникает множество вопросов: законность установления платы жилищным, а не налоговым законодательством, допустимые меры принуждения к уплате, ответственность за неплатежи.

То, что происходит с системой налогов сейчас, можно назвать ползучей налоговой контрреформой.

Ее последствие — размывание четкой системы налогов, когда гражданам и организациям становится сложно понять, какие налоги они должны платить, по каким правилам, кто их может контролировать, как и за что наказывать. Нарушается и конституционный принцип разделения властей, подрываются исторические основы парламентаризма и одно из его главных предназначений — устанавливать налоги.

Необходимо провести инвентаризацию платежей налогового характера всех уровней независимо от их названия, поступления в бюджеты и других несущественных признаков. С учетом распространения практики установления скрытых налогов и сборов следует урегулировать их перечень и принципы взимания в Налоговом кодексе РФ.

Нормативные правовые акты органов исполнительной власти

Акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК).

Состав органов исполнительной власти, издающих нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, могут издавать (п. 1 ст. 4 НК):

Правительство РФ;

федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела;

органы исполнительной власти субъектов РФ;

исполнительные органы местного самоуправления.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Изданные до введения в действие части первой НК нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно этой части НК могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Д.М. Щекин применяет интересный термин - реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения.