Распределение бремени доказывания и стандарт доказывания в налоговых спорах.

Правовая природа налоговых отношений, как и в целом, публично-правовых споров обладает своей спецификой в распределении бремени доказывания между сторонами дела. Если рассматривать в качестве субъектов доказывания налоговый орган и налогоплательщика, то, несомненно, последний является более слабой стороной в споре в силу отсутствия у него набора административных инструментов, которым обладает налоговый орган. В связи с этим представляется очевидным, что бремя доказывания смещено в сторону налогового органа.

Презумпция добросовестности налогоплательщика о которой Конституционный Суд упомянул в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П при рассмотрении вопроса о том, может ли считаться уплаченным налог при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, – предполагает перенесение бремени доказывания факта уплаты налога с налогоплательщика на налоговый орган. В развитие данной правой позиции Конституционный Суд в Определении от 14 мая 2002 г. № 108-О разъяснил, что закрепленный в названном Постановлении вывод, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков.

Названные правовые позиции Конституционного Суда носят универсальный характер и в целом ориентируют правоприменителя на обязанность налогового органа

доказывать наличие фактов и обстоятельств, указывающих на недобросовестность

налогоплательщика. При этом распределение бремени доказывания не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права возражать против представленных налоговым органом доказательств. С учетом этого является не в полной мере оправданной так называемая стратегия молчания, которую зачастую используют на практике налогоплательщики в спорах с налоговым органом, действуя по принципу, что сами они ничего не должны доказывать. Подобная тактика может сыграть злую шутку с отмолчавшимся налогоплательщиком, а именно – дело может быть проиграно в силу однобокости представленных доказательств в ходе судебного разбирательства.

Рассматривая вопрос о распределении бремени доказывания в налоговом споре, стоит упомянуть о круге допустимых доказательств применительно к таким понятиям как «экономически оправданные затраты» и «обоснованные затраты», то есть сведений о фактах, на основании которых возможно установить наличие или отсутствие экономической обоснованности расходов, осуществленных налогоплательщиком, в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль. В этом аспекте Конституционный Суд в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П указал, что положения статьи 252 Налогового кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. К иным фактам, подлежащим доказыванию налоговым органом, Конституционный Суд относит обстоятельства, послужившие основанием для взыскания обязательных платежей и санкций; вопросы, связанные с фактом правонарушения и степенью вины налогоплательщика (Постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П).

В соответствии с положениями статей 52 и 54 Налогового кодекса налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а также самостоятельно исчисляют сумму налога. В связи с этим существует позиция, что непосредственно налогоплательщики должны представлять доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.

В этом вопросе Конституционный Суд подходит к проблеме доказывания с учетом специфики конкретного дела и предмета заявленных налогоплательщиком требований. Из его решений следует, что именно налогоплательщик должен доказать такие обстоятельства, как: целевое расходование средств для целей получения социального налогового вычета; по требованию о возврате косвенного налога факт возмещения покупателям разницы в ставке налога; по вопросу о списании безнадежной налоговой задолженности доказательства того, что числящаяся задолженность налогоплательщика не может быть им уплачена.

Данные выводы Конституционного Суда в силу специфики налоговых споров основываются на общем принципе доказывания, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (часть 1 статьи 65 АПК РФ), а потому, с учетом названных положений Налогового кодекса РФ, не могут расцениваться как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязательства в вопросе о доказывании.

В условиях, когда уровень конфликтности в различных правоотношениях остается на высоком уровне, институт доказывания в качестве межотраслевого института не утрачивает актуальности. Это происходит на фоне улучшения качества, как законодательных актов, так и правоприменительных решений. Стремление модернизировать общество настраивает законодателя на усовершенствование правового регулирования в налоговой сфере. Несмотря на то обстоятельство, что уже сформированы и закреплены основополагающие принципы налогового права, ему характерен динамизм нормативного обновления, вызванный развитием экономических отношений и межгосударственных интеграционных процессов, подтягивающих за собой налоговые нормы права. При этом вопросы доказывания особенно важны для законодательства о налогах и сборах.

Сущность и цель доказывания юридическая наука определяет как установление истины по делу.

1.Процедура доказывания в налоговом праве определяется специалистами как регламентированная нормами Налогового кодекса деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность. 2.Налоговые правоотношения, как правило, производны от хозяйственной деятельности, которая возникает на основе гражданскоправовых норм. Специфика налоговых споров заключается в том, что доказательственная база по ним больше, чем в делах, возникающих из гражданско-правовых отношений. Она включает в себя не только индивидуальные акты налоговых органов (например, решения, акты проверок), но и различные документы гражданского оборота – договоры, акты выполненных работ, акты сверок, взаимозачетов, иное.

Конституционный Суд неоднократно обращался к вопросам о доказывании в налоговых правоотношениях. Это нашло свое отражение в следующих аспектах: 1) распределение бремени (тяжести) доказывания между сторонами налогового спора;

2) возможность взаимозаменяемости доказательств; 3) представление в суд доказательств, не исследовавшихся при осуществлении налогового контроля.

Одной из важнейших задач, решаемых судом, является установление фактов дела.  Именно на основании этих фактов затем выносится судебное решение, получаемое путем применения норм закона к фактам дела.  Для установления фактов суд оценивает представленные ему доказательства.

В англосаксонском праве весьма важную роль играет понятие стандарта доказывания, то есть критерия для установления фактов на основе оценки представленных доказательств (например, стандарт «за пределами разумных сомнений» или стандарт «баланс вероятностей»).  Напротив, для континентально-европейского законодательства, а равно и правоведения, термин «стандарт доказывания» нехарактерен.  С точки зрения континентально-европейского права, решение должно приниматься на основании свободной оценки доказательств и внутреннего убеждения судьи.

Более того, некоторые российские авторы (Константин Рыжков) считают, что само понятие стандарта доказывания несовместимо с принципом свободной оценки доказательств судом, а потому не может быть инкорпорировано в отечественное процессуальное право.  Некоторые другие авторы (Артем Карапетов), напротив, полагают, что стандарты доказывания в России не только существуют, но и нуждаются – во всяком случае, для некоторых видов гражданско-правовых исков – в радикальной модификации, а именно, в снижении.

Между тем большинство американских правоведов-компаративистов, анализирующих положения континентально-европейских правовых систем (например, Кевин Клермонт и Эмили Шервин), да и некоторые континентально-европейские авторы (например, Кристоф Энгель), уверены, что континентальным стандартом доказывания является принцип «внутреннего убеждения».  Однако если это действительно так, то не совсем понятно, можно ли вообще этот стандарт «снизить».  Будет ли означать такое «снижение стандарта», что судья должен принимать решения, в правильности которых он не убежден?

Что же такое стандарты доказывания, есть ли они в российском праве, и, если есть, нуждаются ли они в изменении?

Для ответа на эти вопросы мы сравним правила доказывания англосаксонских и романо-германских юрисдикций и в свете результатов этого анализа рассмотрим положения процессуального законодательства и судебную практику России.  В том числе мы проанализируем важные прецеденты Президиума ВАС РФ: дело «СМАРТС», дело АО «Система», дело Кировского завода.

Самый общий вывод состоит в том, что в России стандарты доказывания нуждаются не столько даже в модификации, сколько в установлении.  Для обеспечения эффективности судебной системы и единства судебной практики необходимы гораздо более четкие и объективные правила оценки доказательств, чем те, что сейчас имеются в наличии.

1. Англосаксонская семья права

1.1. Суд присяжных

1.2. Установление фактов в гражданском процессе США

1.3. Стандарты доказывания

1.4. Бремя доказывания и презумпции

1.5. Обоснование стандартов доказывания

1.6. Дело О.Дж. Симпсона

2. Романо-германская семья права

2.1. Эволюция доказательственного права континентальной Европы

2.2. Принцип «внутреннего убеждения»

2.3. Что есть истина?

2.4. Нужны ли объективные стандарты доказывания?

3. Сравнение англосаксонского и романо-германского походов

3.1. Критика принципа «внутреннего убеждения»

3.2. Контраргументы сторонников континентальной модели

3.3. Подход поведенческой экономики

4. Россия

4.1. Бремя доказывания и презумпции

4.2. Как суд устанавливает факты?

4.3. Проблема доказывания убытков

4.5. Дело СМАРТС (2011)

4.6. Дело «Системы» (2012)

4.7. Дело Кировского завода (2012)

4.8. Постановление Пленума ВАС об ответственности директоров (2013)

4.9. Правила доказывания судебного происхождения

4.10. Нужен ли России объективный стандарт доказывания?

Стандарт доказывания – это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела.  В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданско-правовых споров, по общему правилу, применяется стандарт «перевес доказательств» («баланс вероятностей»), в отличие от уголовных дел, где применяется стандарт «за пределами разумных сомнений».

Стандарт «перевес доказательств» означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более убедительные (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно этот стандарт обеспечивает наиболее эффективное разрешение гражданско-правовых споров, так как обеспечивает процессуальное равенство истца и ответчика минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок.

В континентально-европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий «внутреннего убеждения» судьи.  Этот критерий оставляет открытым вопрос, как суд должен разрешить вопрос факта в случае, когда каждая из сторон представила доказательства, не являющиеся абсолютно убедительными.

В России отсутствие официально признанного объективного стандарта доказывания привело к тому, что в арбитражных судах стихийно сложился «подпольный стандарт», предусматривающий неоптимально высокие требования к доказыванию, сопоставимые с аналогичными требованиями в уголовном процессе.  В результате во многих случаях суды рутинным образом отказывают истцам (на которых лежит бремя доказывания) в удовлетворении их объективно основательных требований.

С другой стороны, отсутствие объективного стандарта доказывания нередко ведет и к тому, что в условиях неабсолютной убедительности доказательств судьи разрешают спор о фактах на основании личных симпатий к одной из сторон или иных соображений, не имеющих отношения к праву.

Как завышенный объективный стандарт доказывания, так и субъективизм в оценке доказательств приводят к потере эффективности судебной системой.  Значительная часть споров просто решается неправильно, а многие споры просто не доходит до суда, поскольку истец трезво оценивает вероятность успеха как незначительную.

Представляется необходимым введение в российское процессуальное право объективного стандарта доказывания, аналогичного американскому стандарту «перевес доказательств».  В силу сказанного эта мера способна значительно повысить эффективность судебной системы.

Необходимы также меры по контролю использования судами стандарта доказывания.  Прежде всего речь идет о формировании единообразной практики высшими судебными инстанциями путем пересмотра судебных решений низших инстанций, принятых с явным нарушением стандарта.

Самого по себе нового стандарта недостаточно для повышения эффективности.  Необходим целый комплекс мер, прежде всего связанных с повышением доступности доказательств для сторон спора, в том числе возможностей истребования ими доказательств друг у друга.

Кроме того, необходимо радикальное повышение прозрачности процедуры оценки доказательств судом.  В частности, следует повысить требования к разделу судебного решения, посвященного фактам дела и их доказыванию, который должен подробно описывать представленные сторонами доказательства, выводы относительно фактов дела, к которым пришел суд на основании этих доказательств, а также обоснование этих выводов.