Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относятся не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть, переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные отношения, неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции. Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой договор - как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг - как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи и т.д. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.
Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. При этом такие разъяснения, конкретизирующие или даже дополняющие отдельные положения нормативных актов, выпускаются через весьма продолжительное время после вступления в силу новых законодательных норм, но распространяются на период времени с момента вступления в силу самих законодательных актов. Поэтому если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, вне зависимости от того, были такие действия налогоплательщика совершены до или после выработки и опубликования соответствующих разъяснений или пунктов инструкций, то налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.
Прогнозировать же направление судебной практики в каждом конкретном случае, даже с учетом введения в налоговое законодательство презумпции невиновности налогоплательщика, практически невозможно. Кроме того, налогоплательщику следует учитывать, что в условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись практически по каждому отдельному случаю. Вследствие этого для получения действительно окончательного решения спорной ситуации налогоплательщики вынуждены проходить все судебные инстанции даже при наличии судебного прецедента, апробированного в порядке надзора высшими судебными органами. Так, показательным примером в этом отношении может служить спор в отношении необходимости восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по основным средствам при их дальнейшей передаче в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 требование налоговых органов о восстановлении НДС при передаче основных средств в уставный капитал с их остаточной стоимости было признано незаконным. Суть выводов суда сводилась к следующему: восстанавливать НДС не надо, если передаваемые основные средства покупались не специально для взноса в уставный капитал, а какое-то время использовались, то есть восстановление НДС зависит от цели приобретения основных средств.
Более того, Приказом МНС России от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@ из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, был исключен абз.5 п.3.3.3, который как раз и предписывал восстанавливать суммы НДС по недоамортизированному имуществу при его внесении в уставный капитал другой организации. Однако не прошло и 20 дней, как в ответе МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15 на один из запросов налогоплательщика было прямо указано, что если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества. Аналогичная по смыслу формулировка продолжала оставаться и в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (далее - Инструкция), - абз.23 и 26 Порядка заполнения разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции. Поэтому налогоплательщикам пришлось в отдельном порядке через ВАС РФ добиваться признания не соответствующими закону вышеуказанных абзацев Инструкции. ВАС РФ в Решении от 15.06.2004 по делу N 4052/04 еще раз подтвердил неправомерность точки зрения налоговиков по данному вопросу и признал абз.23 и абз.26 Порядка заполнения разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции недействующими, как не соответствующие ст.ст.6, 170, 171 и 172 НК РФ. Исполняя данное судебное решение, МНС России Приказом от 29.07.2004 N САЭ-3-03/449@ исключило спорные абзацы из текста Инструкции.
Данный пример подтверждает вышеприведенный тезис о том, что даже наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции Российской Федерации, по тому или иному спорному налоговому вопросу не исключает возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком. Такому налогоплательщику в случае неисполнения указаний налоговиков необходимо разрешать свои разногласия в судебном порядке.
Вместе с тем отметим, что, несмотря на то что прецедентные решения вышестоящих судебных органов не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях.
Стоит отметить и тот факт, что практика работы ВАС РФ показывает, что во многих случаях выражение им своего мнения по тому или иному спорному налоговому вопросу происходит с большим опозданием. Практика же нижестоящих судебных инстанций хотя и является более оперативной, но часто весьма противоречива, причем даже в рамках одного федерального округа. Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных сторонних специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения судебного вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомерными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым нарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов.
Кроме того, как показывает практика, нередки случаи, когда даже ВАС РФ в течение непродолжительного периода времени выносит по одному и тому же вопросу решения, противоречащие друг другу. Так, например, это произошло в отношении порядка применения налогоплательщиками льготы, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, - освобождение от обложения единым социальным налогом выплат в пределах 100 тыс. руб., которые организации производят в пользу работников-инвалидов. Однако порядок применения этой льготы в НК РФ четко не прописан, что вызывает постоянные споры между налогоплательщиками и налоговиками. В Решении ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03 предложено использовать один алгоритм расчета, а в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11420/03, рассматривающем конкретный налоговый спор, - прямо противоположный. В более позднем своем Решении от 28.05.2004 N 4091/04 ВАС РФ снова подтвердил правомерность первоначально установленного им самим алгоритма расчета рассматриваемой льготы.
В ряде случаев сложившаяся практика налоговых решений по конкретным спорным вопросам, выработанная ВАС РФ и Верховным Судом Российской Федерации, пересматривалась после анализа этих вопросов Конституционным Судом Российской Федерации (см., например, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан"). В свою очередь, в настоящее время не ясно, как отразится на арбитражной практике довольно спорное Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, касающееся налогообложения заемных (кредитных) средств.
Возможность получения налогоплательщиком информации о том, как налоговые органы расценят те или иные его легитимные действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, имела бы чрезвычайно важное значение при принятии решения по вопросам налогового планирования. Подобная возможность может быть реализована посредством введения в законодательство института "предварительного решения". Практика так называемого фискального рескрипта ("rescript fiscal") в той или иной мере существует в большинстве западных стран. Суть его заключается в том, что, высказав свое мнение в отношении налоговых последствий определенной сделки, налоговая администрация в дальнейшем является "связанной" данной своей позицией.
Положения пп.2 п.1 ст.21 и ст.111 НК РФ можно признать лишь слабыми подобиями действенного механизма предварительного налогового решения. Напомним, что налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Статья же 111 НК РФ указывает на то, что выполнение налогоплательщиком либо налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Однако НК РФ не запрещает налоговым органам менять свою уже однажды высказанную позицию. Таким образом, если действия налогоплательщика в рамках полученных от налоговых органов первоначальных разъяснений будут противоречить разъяснениям налоговых органов, выпущенным позднее, и суд признает соответствующим действительному смыслу закона именно второе толкование, действия налогоплательщика в соответствии с первыми полученными разъяснениями снимают с него вину за допущенное налоговое правонарушение. И следовательно, на налогоплательщика не будут наложены штрафные санкции. Однако данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика от уплаты как сумм налогов, дополнительно начисленных в такой ситуации, так и сумм пеней за их несвоевременную уплату. Дело в том, что налоговое законодательство рассматривает пени не как один из видов штрафных санкций, а как компенсационную меру, направленную на восполнение потерь бюджета из-за несвоевременной уплаты налога.
Говоря об опасностях, подстерегающих налогоплательщиков при планировании налоговых платежей, следует отметить, что стремление к их минимизации может привести к существенному снижению уровня правовой защищенности налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности в его отношениях с контрагентами и/или работниками. В частности, использование тех или иных форм гражданско-правовых договоров, дающих налогоплательщику максимальные налоговые выгоды, может привести к потере им ряда гарантий в области частного права, например лишить его права в законном порядке приостанавливать определенные отношения с контрагентами, взыскивать убытки или каким-то иным способом защищать свои права и т.д.
Поможем написать любую работу на аналогичную тему