Система бюджетирования при формировании учетной политики организации

I. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей собственной деятельности. В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются ПБУ 1/98 (в ред. Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н).

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Существует несколько факторов, определяющих возможность, а иногда и необходимость выбора организациями различных способов ведения бухгалтерского учета:

1. Все предписания нормативных документов, касающиеся специальных вопросов бухгалтерского учета, т.е. определяющие правила учета конкретных фактов хозяйственной жизни, можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.

Одновариантные предписания нормативных актов определяют один, единственно возможный порядок бухгалтерского учета соответствующих фактов. В этом случае у бухгалтера нет возможности выбирать - он должен действовать в строгом соответствии с единственным устанавливаемым нормативными документами вариантом. Например, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций факт передачи материалов в производство должен быть отражен в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы", иных вариантов отражения данного факта Инструкцией не предусматривается.

Что же касается, скажем, используемого в бухгалтерском учете метода оценки материально-производственных запасов, то здесь согласно п. п. 17, 18, 19 и 20 ПБУ 5/01 организация может выбирать один из четырех методов оценки:

метод оценки по себестоимости единицы запасов;

метод оценки по средней себестоимости;

метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, в этом случае имеет место многовариантное предписание нормативного документа.

2. По целому ряду вопросов бухгалтерского учета, связанных с конкретными хозяйственными операциями организаций, нормативные документы вообще не содержат никаких специальных предписаний. В таком случае ПБУ 1/98 устанавливает правило, согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организацией разрабатывается соответствующий способ исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

3. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации могут самостоятельно разрабатывать методики ведения бухгалтерского учета, в случаях необходимости отступая от принятых правил бухгалтерского учета, когда нельзя достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Таким образом, формируя свою учетную политику, организация может:

выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций;

разработать и предложить собственную методику бухгалтерского учета конкретных фактов финансово-хозяйственной деятельности, когда таковая нормативными документами не установлена (это положение также закреплено в п. 8 ПБУ 1/98, согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету);

применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты финансово-хозяйственной деятельности. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов финансово-хозяйственной деятельности, у нее возникает возможность совершенно по-разному отражать информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности. Например, одним из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, является их разделение на две группы - переменные и постоянные. Под переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства (расход строительных материалов строительной организации напрямую зависит от объема выполняемых работ). Постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства и соответственно номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.

Определяемая Инструкцией по применению Плана счетов методология в самом общем виде предполагает отражение переменных затрат организации на счете 20 "Основное производство", а постоянных на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Инструкция устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению переменных и постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.

Первый основывается на рассмотрении постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Утверждается, что, хотя размер постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование организации, задачей которой являются выпуск и продажа продукции, невозможно.

Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

В данном случае расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20, 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Пример. Предположим, что объем переменных расходов ООО составляет 450 000 руб., а постоянных - 270 000 руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 20% от объема затрат на выпуск продукции за период. Половина из выпущенной продукции была продана за 540 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В бухгалтерском учете производятся следующие записи по отражению расходов при продаже продукции:

Дебет 20, Кредит 26 - 270 000 руб. - списана сумма постоянных расходов,

Дебет 43, Кредит 20 - 576 000 руб. - учтена готовая продукция,

Дебет 90, Кредит 43 - 288 000 руб. - списана сумма переменных затрат,

Дебет 62, Кредит 90 - 540 000 руб. - реализована часть готовой продукции,

Дебет 90, Кредит 68 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС,

Дебет 90, Кредит 99 - 162 000 руб. - отражен финансовый результат.

Общий объем расходов организации по выпуску продукции оценивается в 720 000 руб. За счет того, что 270 000 руб. из объема постоянных расходов за период включается в оценку незавершенного производства, финансовый результат (прибыль) составляет 162 000 руб.

Второй подход основывается на принципе временной определенности факторов финансово-хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98). Согласно этому принципу, так как величина постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как постоянные расходы будут у организации даже в том случае, если продукция вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли. Определяя методику учетных записей для данного варианта, Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 в качестве постоянных, могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Списание постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

В нашем примере при применении второго подхода производятся бухгалтерские записи:

Дебет 43, Кредит 20 - 360 000 руб. - учтена готовая продукция,

Дебет 90, Кредит 43 - 180 000 руб. - списана сумма переменных затрат,

Дебет 90, Кредит 26 - 270 000 руб. - списана сумма постоянных расходов,

Дебет 62, Кредит 90 - 540 000 руб. - реализована часть готовой продукции,

Дебет 90, Кредит 68 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания постоянных расходов формирует расходы организации по выпуску продукции в размере 450 000 руб. Так как постоянные расходы в 270 000 руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатки готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, в результате чего прибыль организации равна нулю.

Таким образом, если изменить в учетной политике метод учета постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции, а также при сохранении цены ее продажи, организация из прибыльной (в нашем примере прибыль составляет 162 000 руб. в первом варианте) превращается в нерентабельную (прибыль отсутствует во втором варианте). Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности видят вполне рентабельную, удачно работающую организацию, а во втором - организацию, финансовое благополучие которой вызывает серьезные опасения.

Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Однако выбор метода учета затрат зависит прежде всего от тех целей, которые ставит перед собой организация. Например, если организация заинтересована в минимизации налоговых выплат, ей удобнее использовать второй метод учета затрат, предполагающий минимальную оценку доходов. Если же целью является показать организацию как привлекательный объект для инвестирования, то предпочтительнее первый метод, при котором доходы и прочие активы организации представлены в максимальной оценке.

Кроме того, помимо собственно выбора того или иного способа ведения бухгалтерского учета необходимо оценить влияние сформированной учетной политики на дальнейшее развитие организации в кратко- и долгосрочной перспективе, чего нельзя достичь без правильно поставленной системы финансового планирования. Одним из наиболее эффективных инструментов финансового планирования в последние годы стало бюджетирование.

Актуальность постановки бюджетирования для организаций, во-первых, связана с повышением уровня конкуренции между ними, а значит, необходимостью получения дополнительных конкурентных преимуществ, например за счет более эффективного управления финансами. Во-вторых, в каждой организации существует необходимость изыскания внутренних резервов снижения затрат на производство, реализацию продукции, обоснования оптимальных уровней расхода финансовых средств, а также необходимость оптимизации налогообложения. В-третьих, в организации появляется потребность в повышении ее инвестиционной привлекательности, так как инвесторы охотнее вложат деньги в организацию с высоким уровнем менеджмента. Таким образом, решение данных задач связано прежде всего с совершенствованием системы управления.

Бюджетирование является основой планирования и принятия управленческих решений в организации, оценки всех аспектов ее финансовой состоятельности, укрепления финансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурных подразделений интересам организации в целом.

II. В общем случае в процессе бюджетирования выполняются следующие задачи:

планирование на предстоящий период, которое позволяет дать оценку эффективности работы организации, а затем сравнить достигнутые результаты с плановыми;

прогнозирование на более длительный период, которое дает возможность установить перспективные цели и их выполнение в текущих планах развития организации;

контроль и анализ деятельности отдельных подразделений организации осуществляются на основе показателей, устанавливаемых для каждого подразделения;

контроль и анализ деятельности всей организации в целом (либо группы компаний в целом) на основе общефирменных (или общекорпоративных) целевых показателей;

планирование и контроль денежных потоков, поскольку важнейшим условием реализуемости любого плана организации является положительный баланс в любой момент.

При рассмотрении бюджетирования как процесса необходимо выделить три его основных элемента: организационное обеспечение; процесс; технология.

Организационное обеспечение касается вопросов внутрифирменной организации подразделений и служб, которые несут ответственность за обеспечение и поддержание самого процесса бюджетирования, а также предусматривает выбор лица, отвечающего за правильное и своевременное выполнение всего процесса.

Сам процесс бюджетирования разбивается на отдельные процедуры: планирование, исполнение бюджетов, сбор и анализ фактических данных и т.д. - при этом должен быть разработан и утвержден регламент для контроля выполнения всех указанных процедур.

Технология бюджетирования включает формирование и консолидацию бюджетов организации. Для этого разрабатывается финансовая структура организации, представляющая совокупность центров ответственности. Для каждого из них отдельно формируются соответствующие бюджеты. При этом основной бюджет (master budget) включает взаимосвязанную систему финансовых бюджетов (financial budget) и операционных бюджетов (operating budget).

В операционные бюджеты входят:

бюджет продаж;

бюджет производства;

бюджет производственных запасов;

бюджет прямых затрат на сырье и материалы;

бюджет общепроизводственных расходов;

бюджет прямых затрат на оплату труда;

бюджет коммерческих расходов;

бюджет управленческих расходов.

В финансовые бюджеты входят:

бюджет доходов и расходов;

бюджет движения денежных средств;

прогнозный баланс.

Вся процедура бюджетирования должна быть организована таким образом, чтобы на последнем этапе руководство получало три основные бюджетные формы: бюджет доходов и расходов (pro forma income statement); бюджет движения денежных средств (cash budget); прогнозный баланс (pro forma balance budget).

Разработка финансовых бюджетов позволяет организации:

вести учет движения денежных средств в разрезе центров финансовой ответственности, а не только по организации в целом;

оперативно контролировать денежные потоки в расчетном периоде;

использовать информацию о движении денежных средств для управления активами и пассивами;

анализировать влияние прибыли на финансовую устойчивость и платежеспособность организации;

принимать оперативные меры по устранению недостатков в финансово-хозяйственной деятельности.

Некоторые организации считают достаточным составление только одного бюджета - доходов и расходов или движения денежных средств. Однако для эффективного планирования деятельности на выходе целесообразно получать все три бюджетные формы.

Следует отметить, что логика построения финансовых бюджетов должна быть основана прежде всего на утвержденных Минфином России формах публичной бухгалтерской отчетности. В этой связи бюджет доходов и расходов соответствует отчету о прибылях и убытках (форма N 2 указанной отчетности) и определяет экономическую эффективность (прибыльность) деятельности организации. При этом необходимо учитывать, что на формирование статей бюджета доходов и расходов существенно влияют положения учетной политики организации.

Бюджет доходов и расходов можно использовать в бухгалтерском и управленческом учете для формирования отчетности о доходах и расходах и определения финансовых результатов деятельности бизнес-единиц (центров финансовой ответственности), а также для разработки бюджета движения денежных средств на прогнозируемый период.

Бюджет доходов и расходов позволяет руководству организации выбрать наилучший вариант расчета прибыли. При расчете прибыли по организации в целом и по видам деятельности важную роль играет выбранная ею учетная политика, а именно правильное разнесение общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов по центрам финансовой ответственности. Универсального алгоритма распределения указанных затрат по центрам финансовой ответственности не существует, и каждая организация разрабатывает его самостоятельно с учетом своей коммерческой деятельности.

Бюджет движения денежных средств, сопоставимый с отчетом о движении денежных средств (форма N 4 отчетности), позволяет планировать реальные потоки денежных средств и, следовательно, поддерживать платежеспособность организации на должном уровне. Основное назначение бюджета движения денежных средств заключается в следующем:

обеспечение стабильной платежеспособности;

анализ взаимосвязи полученного финансового результата и изменения величины денежных средств;

проведение эффективной политики в сфере привлечения заемных средств;

рациональное размещение свободных денежных средств;

осуществление учета, анализа и планирования денежных потоков и образующих его центров финансовой ответственности;

выявление величины и контроль за динамикой положительного и отрицательного сальдо денежных средств как по организации в целом, так и по каждому центру финансовой ответственности.

Желательно, чтобы процедуры прогнозирования бюджета движения денежных средств выполнялись последовательно: прогноз денежных поступлений в расчетном периоде; прогноз денежных выплат в расчетном периоде; вычисление чистого денежного потока (излишка или недостатка денежных средств) в предстоящем периоде; определение возможных источников краткосрочного финансирования в расчетном периоде. В бюджете движения денежных средств должна быть представлена информация в разрезе центров финансовой ответственности в соответствии с построенной структурой финансового управления организацией.

Прогнозный бухгалтерский баланс, так называемый бюджет по бухгалтерскому балансу (форма N 1 отчетности), определяет экономический потенциал и финансовое состояние организации и является результирующим бюджетом.

Прогнозный баланс позволяет:

установить возможные последствия принимаемых управленческих решений на планируемый период;

проверить правильность составления бюджета движения денежных средств (в математическом аспекте);

провести прогнозный анализ финансового состояния на конец расчетного периода;

структурно выделить будущие источники финансовых ресурсов и обязательства.

Методика прогнозирования показателей для разработки баланса на конец планируемого периода заключается в следующем. Из специально составленного для целей бюджетирования бухгалтерского баланса выводят начальное сальдо по каждому счету отдельно. После этого по соответствующему счету приводят специальные расчеты, показывающие движение средств по нему, и выводят общий оборот и конечное сальдо. На основе определенных таким образом конечных сальдо по счетам составляют прогнозный баланс на конец планируемого периода. После определения конечных сальдо по всем статьям баланса осуществляют окончательную контрольную сверку: сальдо всех активных счетов должно быть равно сальдо всех пассивных счетов.

Если набор финансовых бюджетов обязателен, то состав операционных и вспомогательных бюджетов может определяться руководством исходя из характера стоящих перед организацией целей и задач, уровня квалификации работников финансовых и планово-экономических служб, степени методической, организационной и технической готовности организации.

После составления бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса работа по планированию не заканчивается. Во-первых, полученные данные являются исходными для управленческого анализа, например для расчета коэффициентов. А во-вторых, начинается стадия коррекции, согласований, решения проблемных вопросов. Весь процесс бюджетирования выходит на второй круг, и в результате одна часть количественной информации переходит в категорию "обязательной к исполнению", а другая - в категорию ближайших уточненных планов.

Заметим, что на практике постановка системы бюджетирования сопряжена с рядом проблем. Так, неэффективной считается такая система бюджетирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20 - 30%, тогда как нормой является отклонение, не превышающее 5%. Подобная ситуация представляет собой серьезную проблему, так как бюджет организации является основой для принятия оперативных управленческих решений.

Обобщение практики действующих систем бюджетирования дает возможность разделить все проблемы постановки таких систем на группы, представленные ниже.

В заключение подчеркнем, что бюджетирование является сложным и трудоемким процессом, требующим соответствующей квалификации персонала, материально-технического обеспечения, а также решения многих организационных вопросов, с которыми организации периодически сталкиваются при постановке системы бюджетирования. Однако при условии эффективно работающей системы бюджетирования у организации появляется возможность прогнозировать собственные финансовые результаты на несколько отчетных периодов вперед. Данное обстоятельство может значительно облегчить задачу формирования эффективной учетной политики в соответствии с поставленными целями финансово-хозяйственной деятельности. Система бюджетирования позволяет также избежать ошибок при выборе способов ведения бухгалтерского учета, помогая оценить влияние тех или иных изменений в методиках ведения бухгалтерского учета в краткосрочной и долгосрочной перспективе.