Налоговое планирование как важнейший элемент корпоративного налогового менеджмента

Налоговое планирование является важнейшим элементом процесса управления налогообложением на предприятии, так как от качества его осуществления напрямую зависит финансовое положение предприятия не только в текущем периоде, но и в отдаленной перспективе.

Планирование — это не одноразовое событие, а непрерывный процесс, связанный с систематической постановкой целей и подготовкой необходимых для их достижения мероприятий. Планирование предполагает определение целевых установок, которые формируются вышестоящей системой и внешней средой. Для налогового планирования на уровне предприятия таковыми являются общие стратегические и тактические цели организации, а также налоговая доктрина государства.

Для каждого предприятия цели налогового планирования и пути их решения могут быть различны. Вместе с тем можно сформулировать ряд основополагающих принципов налогового планирования, которые определяют общий подход к определению целей планирования и путей их достижения.

1) Законность, то есть соответствие действующему законодательству;

2) Знание и доскональное изучение позиций налоговых органов, а также судебно-арбитражной практики по всем аспектам налоговых правонарушений, относящихся к налоговому планированию и оптимизации;

3) Перспективность, то есть предвидение последствий применения различных методов и схем налоговой оптимизации;

4) Этапность планирования;

5) Предварительный расчет финансовых последствий планирования, а именно: расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации;

6) Индивидуальность налогового планирования;

7) Коллегиальность в принятии решения о методах и формах налоговой оптимизации — налоговое планирование это совместна т работа бухгалтера, юриста и налогового менеджера.

С учетом изложенного можно сформулировать ряд общих целей корпоративного налогового планирования:

1) Соблюдение налогового законодательства;

2) Оптимизация налоговых платежей с позиции общих стратегических и тактических целей организации;

3) Управление потоками денежных средств;

4) Разработка структур взаимовыгодных сделок.

В современной российской и зарубежной экономической литературе делаются, попытки классифицировать системы налогового планирования в зависимости от вида систем налогового права в той или иной стране, степени законности планирования, использования или не использования методов минимизации налогов.

Исходя из двух систем налогового права (англосаксонской и романо-германской) различают две системы налогового планирования.

В англосаксонской системе под налоговым планированием понимают такую организацию деятельности предприятия в сфере налогообложения, которая обеспечивает минимизацию налоговых обязательств на определенный период без нарушения закона.

В романо-германской системе налоговое планирование состоит в выборе различных вариантов осуществления деятельности предприятия и размещения его активов с целью достижения минимально возможного уровня налоговых обязательств.

В России налоговое планирование использует элементы обеих систем. На практике в России различают три вида налогового планирования.

— Классическое налоговое планирование.

— Оптимизационное налоговое планирование.

— Противозаконное налоговое планирование.

Рассмотрим более подробно каждый из указанных видов.

Классическое налоговое планирование — состоит в правильной и своевременной уплате налогов. Содержание классического налогового планирования заключается в организации правильного налогового учета и отчетности, планирования экономической деятельности в рамках определенных законом, и своевременной уплате налогов.

Классическое налоговое планирование является важнейшей частью финансово-экономической деятельности предприятия, направленной на корректное выполнение налоговых обязательств перед государством, своевременную и полную уплату налогов и сборов.

Для целей классического налогового планирования очень важно проводить на предприятии правильную учетную политику и организовывать ее нормальную реализацию. Необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет. Важно избежать методических ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, особенно в условиях постоянного изменения законодательства. Основное внимание персонала, отвечающего за налоговый учет, необходимо ориентировать на избежание учетных ошибок при операциях с большим оборотом финансовых средств, при разовых капиталоемких и нестандартных сделках. Подобные ошибки достаточно распространены и могут привести к серьезным финансовым последствиям.

Важным требованием классического налогового планирования является обязательное и четкое оформление первичных бухгалтерских документов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В рамках классического налогового планирования предприятие должно грамотно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, включая льготы по рассрочке налоговых платежей и налоговым кредитам.

Само классическое налоговое планирование состоит в формировании финансовых средств для уплаты налогов и привязке конкретных налоговых платежей к налоговому календарю, то есть к установленным налоговым законодательством срокам уплаты налогов.

Оптимизационное налоговое планирование — это деятельность в рамках закона, позволяющая получить минимальное отношение налоговых расходов налогоплательщика к его доходам. При оптимизационном налоговом планировании налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его противоречивость. При этом он реализует некоторые схемы налоговой оптимизации, которые позволяют применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

Кроме того, оптимизационное налоговое планирование предполагает качественно иной подход к организации всей деятельности предприятия и ведения бизнеса.

К обычным критериям построения бизнеса, таким как получение текущей прибыли и повышение стоимости активов, необходимо добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов. Необходимо анализировать налоговые проблемы и пути их решения с самого начала планирования хозяйственной деятельности. Основная ошибка предпринимателей, которые хотят заниматься оптимизационным налоговым планированием, состоит в том, что они сначала разрабатывают организационную и финансовую схему своего бизнеса, начинают ее реализацию и только потом в рамках готовой схемы пытаются оптимизировать налоговые платежи.

На практике налоговое планирование должно быть составной частью общего финансового планирования деятельности организации с самого начала этой деятельности, с этапа стратегического планирования.

Разработка и осуществление налоговых планов способствует пониманию ситуации на рынке и на предприятии и является основой для принятия эффективных решений в будущем.

Противозаконное налоговое планирование — это деятельность, при которой налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей. С точки зрения прямой финансовой выгоды это бывает прибыльнее, однако порождает вероятность весьма неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

К сожалению, в современной России этот вид налогового планирования получил достаточно широкое распространение. В ряде видов деятельности, особенно при экспорте и импорте товаров нарушение налогового и таможенного законодательства носят хорошо организованный и системный характер.

Виды конкретных нарушений налоговых норм очень разнообразны — это работа без регистрации в налоговых органах, без отчетности и соответственно без уплаты налогов, разнообразные нарушения учета, просто неуплата налогов, различного рода подмены документов и махинации с контрольно-кассовыми машинами, цепочки юридических лиц, часть из которых достаточно быстро пропадает.

Непосредственные нарушения осуществляются различными субъектами предпринимательской деятельности по-разному:

— небольшие предприятия обычно манипулируют с кассой, учетом и отчетностью;

— средние предприятия работают с различными схемами обналичивания денежных средств — главным образом через своих субподрядчиков и контрагентов;

— крупные предприятия используют разнообразных налоговых посредников, а также специально создаваемые подконтрольные или короткоживущие предприятия, которые встраиваются в финансовые цепочки и, достаточно быстро исчезая, не платят налогов вообще.

Все эти нарушения привели к существованию теневого неподконтрольного государству сектора экономики, объем которого оценивается по разным источникам от 25 до 50% валового внутреннего продукта.

Причины массового распространения незаконного налогового планирования достаточно разнообразны.

Важнейшей является непродуманная политика экономической реформы с ее ориентацией на так называемую «либеральную» модель рыночной экономики. Отказ государства в рамках этой модели от социальной поддержки большинства населения, провозглашение принципа «Разрешено все, что не запрещено», привело к совершенно естественной реакции многих налогоплательщиков: раз государство не заботится о нас, то почему мы должны заботиться о государстве и платить налоги?

За годы реформ государство так часто обманывало население, что это привело к некой социальной установке, которую можно определить, как нежелание платить налоги. Фактически, когда гражданин или организация платят налоги, они это делают, преодолевая свое нежелание. Логика здесь простая: зачем платить налоги, если около 30% расходной части бюджета идет на уплату внешнего долга страны, к которому налогоплательщик не имеет никакого отношения, а государство не может обеспечить элементарные права налогоплательщика, в первую очередь право на жизнь и безопасное существование.

Существует много и других реальных факторов, не способствующих уплате налогов:

— низкая эффективность российских предприятий;

— низкий уровень жизни и платежеспособного спроса населения;

— простота и относительная бесконтрольность работы с денежной наличностью;

— коррупция и мздоимство.

Органы государственной власти, несомненно, обладают информацией о налоговых проблемах, связанных с теневой экономикой.

Реакция органов законодательной и исполнительной власти проявляется в двух формах.

1) Прямое противодействие, связанное с использованием запретов определенных видов деятельности, ужесточением налоговых санкций, привлечением к уголовной ответственности, созданием специальных органов по борьбе с такого рода правонарушениями (в частности создание так называемой «финансовой разведки») и пр.

2) Комплексное исследование и изучение проблем уклонения от уплаты налогов с целью выработки соответствующей государственной политики в сфере налогообложения.

Первое направление соответствует решению текущих практических задач, второе — решению задач стратегических.

К сожалению, второе направление развивается достаточно слабо, до сих пор в России так и не сформирована долговременная налоговая доктрина, отсюда шараханье в ходе проведения налоговой реформы, в практике налогового администрирования.

Выбор видов налогового планирования. Применения того или иного вида налогового планирования организацией зависит от множества различных факторов: это размер предприятия, виды деятельности, доля обязательных платежей в добавленной стоимости фирмы. На практике часто используют такое понятие как полная ставка налогообложения в качестве одного из критериев выбора вида налогового планирования.

Под полной ставкой налогообложения понимают величину, характеризующую налоговую нагрузку на предприятие, рассчитанную как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости, произведенной предприятием.

Исходя из ее размера, можно сделать следующие рекомендации по выбору вида налогового планирования:

— если полная ставка налогообложения 10—15%, то целесообразно использовать классическое налоговое планирование;

— если полная ставка налогообложения составляет 20—35%, то целесообразно применение оптимизационного налогового планирования, но с использованием пассивных элементов налогового планирования, без применения специальных схем и программ.

— если полная ставка налогообложения 40—50%, то необходимо использовать оптимизационное налоговое планирование с проведением налоговых экспертиз, стратегического налогового планирования, созданием специальных подразделений налогового планирования.

Первый подход обычно используется на малых предприятиях, второй и третий — применяют средние и крупные предприятия.

Переход к оптимизационному налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции, увеличить безопасность руководства в связи с использованием законных методов налоговой оптимизации.

Организация налогового планирования. Учитывая особую важность налогового планирования для предприятий, планирование требует соответствующего подхода и создания определенных организационных структур. Эти организационные структуры для различных предприятий могут существенным образом отличаться. В предыдущем разделе приведен пример организационной структуры налогового планирования в рамках общей системы корпоративного налогового менеджмента. Но принципиально важно, чтобы организации-налогоплательщики выделили налоговое планирование в отдельное направление работы, отделив его от работы бухгалтерии по расчету и уплате налогов, подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности. Это отдельное направление должно иметь своего ответственного исполнителя. На малых предприятиях возможно совмещение функций по налоговому планированию с другими финансово-учетными функциями. В организациях среднего размера желательно выделение отдельного сотрудника. В крупных компаниях целесообразно иметь отдел (подразделение) налогового планирования. На практике в крупных российских организациях налоговое планирование часто осуществляют сотрудники службы внутреннего аудита и контроля.

Оптимизационное налоговое планирование, как целенаправленная деятельность, реализуется на практике в виде ряда последовательных этапов. Может быть рекомендован следующий порядок налогового планирования достаточно оптимальный для большинства организаций:

— Анализ хозяйственной деятельности.

— Определение основных налоговых проблем.

— Поиск путей решения налоговых проблем.

— Разработка и планирование налоговых схем.

— Подготовка и реализация налоговых схем.

— Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Конечный результат налогового планирования в смысле полной реализации налоговой схемы и получения экономии на налогах, будет достигнут после признания правильности модели экономического поведения налогоплательщика налоговыми органами, то есть в отсутствие негативной реакции со стороны этих органов.

В зависимости от размера организации и вида ее деятельности заниматься оптимизационным планированием можно постоянно, изредка или с некоторой периодичностью. Однако бывают определенные моменты в деятельности организации, когда налоговое планирование жизненно необходимо.

1. Планирование деятельности на следующий год (с учетом изменений в налоговом законодательстве на будущий год). С учетом проводимой в РФ налоговой реформы почти каждый год начинается с серьезного изменения налогового законодательства. Поэтому при подготовке финансовых планов на следующий год предприятиям необходимо анализировать будущие налоговые изменения и вносить соответствующие коррективы в свои планы.

Организация работы по налоговому планированию должна обеспечивать тесный контакт экспертов (юристов, аудиторов, налоговых консультантов) и ответственных работников предприятия (финансистов, бухгалтеров, юристов).

2. При подготовке крупных проектов и сделок. Крупные проекты и сделки требуют больших затрат и предполагают серьезные выгоды. Источником финансирования таких проектов может служить прибыль предприятия или расходы, относимые на затраты. Разница в налогообложении прибыли в этих случаях может быть существенной. Не менее важным является определение режима собственности новых активов и способы определения прибыли. Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно отличаться одна от другой. С учетом значительных перемен в налоговой системе РФ вопросы обратного вывода инвестиций и полученного дохода требуют серьезного обоснования.

3. При планировании инвестиций и создании нового бизнеса. Новый бизнес должен сопровождаться полноценным налоговым планированием. Необходимо проанализировать риски допущения грубых налоговых ошибок. Налоговое планирование должно в обязательном порядке включаться в общий бизнес-план в раздел «Финансовый план и оценка риска».

К сожалению, в настоящее время многие бизнес-планы содержат очень упрощенный подход к анализу налогообложения. Часто при анализе финансовых потоков не учитываются целые виды налогов — налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налоги на заработную плату, таможенные платежи и др. В то время как налоговые платежи могут составлять от 10 до 40% всех расходов. На практике это часто вызвано просто недопониманием важности проблемы или неумением полностью анализировать налогообложение.

Методы налогового планирования. В литературе по налоговому планированию приводится весьма обширный перечень методов (способов, форм) налогового планирования.

Методы налогового планирования можно разделить, прежде всего, по так называемому организационному признаку, а именно: реализуется данный метод на самом предприятии, или для его реализации основная деятельность должна переноситься на другие предприятия.

К методам налогового планирования, реализуемым в рамках одного предприятия, относятся:

1) использование возможностей учетной политики предприятия;

2) использование льгот по отдельным налогам и освобождений;

3) налоговое планирование через договор;

4) использование специальных налоговых режимов в рамках своей юрисдикции (для малых предприятий, в частности, применение упрощенной системы налогообложения);

5) специальные методы налогового планирования (метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки платежа и др.).

Ко второй группе методов налогового планирования, использующих создание или привлечение других юридических лиц для осуществления основной коммерческой деятельности, относятся:

1) использование специальных налоговых режимов или льгот в юрисдикциях других субъектов Российской Федерации и иностранных юрисдикциях (регистрация в закрытых административно-территориальных образованиях или в оффшорных зонах);

2) метод льготного предприятия;

3) трансферт (перенос) цены — использование цепочки юридических лиц, основная прибыль от деятельности которых извлекается на этапе прохождения средств через юридическое лицо с наименьшим налогообложением;

4) перевод основной деятельности предприятия (дробление, умножение) — предполагает слияние нескольких предприятий в одно, либо разнесение бизнеса на несколько предприятий.

Рассмотрим более подробно некоторые из перечисленных методов.

Налоговое планирование через приказ об учетной политике организации — формирование учетной политики является важнейшим элементом оптимизационного налогового планирования. Учетная политика предприятия — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволяет предприятию выбрать оптимальный вариант учета, получить определенную экономию при уплате налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога и ряда других. Значение учетной политики еще более возросло в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организации» части II Налогового кодекса РФ. Законодательно установлена самостоятельная учетная система — налоговый учет, который базируется на принципиально иных принципах, чем бухгалтерский учет. Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достаточной информации о порядке формирования доходов и расходов организации, определяющих налоговую базу, в порядке, определенном главой 25 НК РФ. В связи с этим формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета представляется очень важной и сложной задачей. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:

— метод определения выручки (прибыли) — метод признания доходов в целях налогообложения;

— метод оценки готовой продукции;

— метод учета затрат на производство продукции;

— порядок начисления амортизации основных средств;

— порядок распределения общехозяйственных расходов;

— метод учета товаров;

— нормы перечисления первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;

— порядок учета незавершенного производства;

— порядок учета расходов будущих периодов;

— способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам;

— перечень создаваемых фондов и ряд других.

Рассмотрим ряд положений учетной политики, которые существенным образом могут повлиять на налогообложение.

Метод признания дохода (выручки) в целях налогообложения — глава 25 НК РФ предполагает возможность применения двух методов признания доходов для целей налогообложения — кассовый и по начислению (ранее они назывались «по оплате» и «по отгрузке»). Разница между этими методами состояла в том, что при втором методе предприятие получало налоговую базу и обязанность по уплате налога зачастую еще до того, как ему переводились реальные деньги. Традиционно считалось, что метод определения выручки «по оплате» выгоднее с точки зрения налогообложения. Статьей 271 НК РФ предусмотрено применение (за небольшим исключением) для целей налогообложения прибыли метода начислений.

В то же время глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения — по отгрузки и по оплате.

Поэтому в приказе по учетной политике должны быть два самостоятельных пункта по прибыли и по НДС.

Метод оценки производственных запасов — согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34Н), ПБУ 5/98 «Учет материально-производительных запасов», ст. 268 НК РФ определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

— по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

— по средней себестоимости.

В условиях повышенной инфляции использование метода ЛИФО позволяет за счет увеличения себестоимости продукции снижать налог на прибыль, при этом налоговая база по налогу на имущество увеличивается, что ведет к увеличению налога на имущество. Поэтому в каждой конкретной ситуации необходимы соответствующие расчеты и выбор оптимального с точки зрения суммарного налогообложения варианта.

Выбор метода начисления амортизации на основные средства. В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

— линейным методом;

— нелинейным методом.

При формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно рассмотреть вопрос о применении того или иного метода. При этом необходимо учитывать, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный в налоговом учете очень близки. В целях упрощения бухгалтерского и налогового учета целесообразно использовать близкие методы амортизации.

При выборе нелинейного метода амортизации можно воспользоваться следующими рекомендациями:

1. Нелинейный метод целесообразно использовать в отношении основных средств с высокой скоростью морального износа (например, компьютерной техники, которая, как правило, морально устаревает в течение 3—5 лет).

2. Метод относительно эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом (порядка 5—7 лет) — целесообразно получить налоговый эффект в течение 2—3 лет, после чего продать основные средства.

3. Нелинейный метод малоэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования (12—15 лет), так как экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть съеден инфляцией.

Помимо выбора метода амортизации определенные преимущества при налоговом планировании дает возможность установления срока полезного использования в каждой из амортизационных групп на верхней или нижней границе (например: первая группа — от 1 до 2 лет, пятая группа — от 5 до 7 лет, девятая группа — от 25 до 30 лет). Очевидно, что перенос стоимости амортизационного имущества на расходы в течение, например, 3 лет вместо 5 лет позволяет быстрее учитывать данные суммы в целях налогообложения.

Применение льгот и освобождений — является одним из самых эффективных инструментов налогового планирования.

В соответствии со ст. 56 НК РФ налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

1) предоставляемые отдельным налогоплательщикам — в виде комбинации ниже приведенных льгот, налоговых каникул и пр.; • 2) предоставляемые по объекту налогообложения — в виде изъятия, скидок и пр.;

3) по ставкам — в виде понижения ставки;

4) по срокам уплаты — в виде более поздних сроков уплаты, налогового кредита.

Первая группа льгот предоставляется только некоторым категориям (например, общественным организациям инвалидов, малым предприятиям и т.п.). Остальные три вида льгот распространяются на всех налогоплательщиков. Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в различных формах:

1) освобождение от уплаты налога;

2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налогообложения;

3) установление необлагаемого минимума;

4) вычет из налогооблагаемой базы сумм, как правило, расходов плательщика;

5) понижение налоговых ставок;

6) вычет из налогового оклада;

7) возврат ранее уплаченного налога;

8) изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ использование льгот является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то есть предприятие может отказаться от использования льгот, если это экономически невыгодно. Практика показывает, что учет даже самых незначительных льгот, предусмотренных законодательством, может дать большой эффект налоговой оптимизации. Для этого необходим анализ всех возможностей использования льгот по каждому налогу.

Налоговое планирование через договор — как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Юридически грамотно составленный договор — это гарантия успешного достижения предприятием поставленных целей и задач, в том числе и оптимизации налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. В связи с этим работа над договором является одним из основных инструментов оптимизационного налогового планирования. Поэтому на начальном этапе налогового планирования необходимо учесть все экономические и юридические аспекты, влияющие на режим налогообложения операции и сделки. Важнейшим фактором здесь является налогово-правовой анализ договора. Это комплексная работа и она должна проводиться специалистами юридической службы совместно с финансово-бухгалтерскими службами и налоговыми консультантами.

При планировании сделки целесообразно проделать ряд операций, направленных на предотвращение неблагоприятных (в том числе и налоговых) последствий.

1) Анализ участников договора — определение статуса контрагента предприятия (юридическое или физическое лицо, предприниматель, обособленное подразделение) по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента: является ли контрагент плательщиком НДС, а также появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

2) Анализ вида деятельности — необходим прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных документов. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан ничтожным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Например, одним из обязательных условий отнесения затрат по подготовке и переподготовке кадров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, является наличие государственной аккредитации (лицензии) у учебного заведения. Отсутствие указанного документа делает отнесение затрат на расходы неправомерным и ведет в конечном итоге к применению финансовых санкций.

3) Анализ предмета договора — оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Необходимо четко определить, что это за договор — оказания услуг, подряда, купли-продажи, комиссии и т.п. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Для избежания проблем при определении предмета договора необходимо руководствоваться формулировками, соответствующими требованиями главы 25 НК РФ. Например, работы, имеющие характер долговременных капитальных вложений, не называть капитальным ремонтом с целью отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

4) Анализ даты совершения операции по договору — текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором.

Дата совершения операции касается следующих аспектов:

— юридического, так как определяет переход права собственности на имущество;

— бухгалтерского, поскольку устанавливает дату признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

— налогового, ибо определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции означает момент отражения ее на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

5) Анализ порядка определения и формирования цены договора. При проведении анализа необходимо учитывать, что поскольку материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка в договоре должна быть произведена отдельно.

Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, а затем сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации, необходимо специально оговаривать и контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально для экспортных операций, где применяются условия поставок по ИНКОТЕРМС.

При анализе проекта договора, где цена установлена в условных единицах, необходимо оценить целесообразность такого определения цены, так как это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом. В случае, когда такой подход необходим, целесообразно заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения подобной сделки.

При планировании сделки необходимо также проанализировать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

6) Меры ответственности сторон по договору. Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушение условий оплаты, сроков, качества и т.п. Это обусловлено введением в действие главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 250 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся среди прочих внереализационных доходов, в частности, и доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК).

При проработке данного пункта договора необходимо оценить его экономическую целесообразность или же сформулировать его таким образом, чтобы избежать проблем с получением.

Помимо перечисленных аспектов договора необходимо учитывать и другие малозначительные на первый взгляд аспекты. Включение в договор отдельных положений, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в оптимизационном налоговом планировании.

Помимо перечисленных методов налогового планирования на практике используется ряд специальных методов.

Рассмотрим вторую группу методов налогового планирования, использующих создание или привлечение других юридических или физических лиц.

Метод оффшора — это совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения.

Можно выделить несколько способов такого переноса. В обычном понимании «оффшор» — это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством предоставления максимально возможных налоговых льгот.

Метод территориального оффшора заключается в переносе объекта налогообложения (деятельности в целом, отдельных составляющих, имущества и т.п.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения. В литературе при анализе таких территорий обычно выделяют следующие зоны:

1. Зоны свободной торговли — компактные территориальные образования за пределами контроля национальной таможенной территории, специализирующиеся на складировании и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями рынка сбыта.

2. Промышленно-производственные зоны — это территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортно-импортную продукцию, предоставляются определенные налоговые и другие виды льгот.

3. Технико-внедренческие зоны. Характерной особенностью такой зоны является объединение научной и производственной деятельности вокруг крупного научно-исследовательского центра или университета с целью мобилизации всех видов ресурсов для ускорения внедрения научно-технических достижений и новых технологий в производство.

4. Сервисные зоны — специализируются на предоставлении деловых и информационных услуг.

5. Комплексные зоны — наиболее распространены на практике. В таких зонах поощряется различная ориентация инвесторов — здесь сочетаются торговые, производственно-внедренческие и сервисные функции.

Юридической основой для функционирования территориальных оффшорных механизмов в России является принятый законодательством РФ принцип территориальной налоговой резидентности, а именно: ограничение действия налогового законодательства определенной территорией — территорией РФ, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти,

Иностранные оффшоры. Теоретически любой гражданин РФ имеет право учредить на территории иностранного государства, представляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с которым российское предприятие может получить необлагаемую налогами прибыль и распорядиться ею, практически не уплачивая налогов.

В России нет специального законодательства, регулирующего оффшорный бизнес. Однако практически такая деятельность российских предприятий существенно ограничена действующим законодательством о валютном контроле и валютном регулировании. В соответствии с Законом РФ от 9 октября 1992 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» многие виды валютных операций (от прямых и портфельных инвестиций до предоставления и получения финансовых кредитов на срок более 90 дней) резиденты РФ не вправе совершать без лицензии ЦБ. Изменения в закон, принятые в 2002 г., существенно усилили контроль за переводом валютных средств в оффшорные зоны.

Применение этого метода требует привлечения высококлассных специалистов, в том числе и по международному праву. При учреждении иностранной оффшорной компании необходимо четко уяснить цель оптимизационного налогового планирования и возможные способы его осуществления. Учитывая, что создание такой компании и планирование ее деятельности требует довольно больших расходов, необходимо заранее учитывать все плюсы и минусы такой деятельности.

Российские оффшоры. «Российский оффшор» — это субъект Российской Федерации или отдельная административная единица, предоставляющая дополнительные налоговые льготы в пределах сумм налогов, поступающих в местные бюджеты определенным категориям налогоплательщиков.

В настоящее время в связи с введением части I HK РФ и внесением существенных изменений в закон РФ «О закрытом административно-территориальном образовании» оффшорная деятельность зон льготного налогообложения местного уровня, образованных ранее в Закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), практически парализована. Очевидно, дальнейшее развитие зон льготного налогообложения на базе ЗАТО перспективы не имеет.

Вместе с тем, несмотря на серьезные ограничения метод использования российских оффшоров, образованных органами власти субъектов РФ, может принести определенные результаты. Возможность снижения ставки налога на прибыль и частичное освобождение от уплаты региональных и местных налогов представляется весьма привлекательной целью налогового планирования.

Однако при использовании данного метода необходимо очень внимательно подходить к вопросам регистрации предприятия в налоговых органах оффшорной зоны, в первую очередь к соблюдению требования о нахождении исполнительного органа юридического лица на территории оффшорной зоны.

Оценка затрат на налоговое планирование. При проведении налогового планирования необходимо оценивать не только получаемые выгоды, но и затраты на планирование и реализацию этих планов. А они могут быть достаточно значительным. Поэтому выгоды всегда необходимо соотносить с затратами на планирование, и если эффект невелик, то нет смыла вовлекаться в сложные схемы и реорганизации.

В корпоративном налоговом планировании используются два способа оценки полученных выгод и затрат при налоговом планировании:

1. Ситуационное налоговое планирование;

2. Численные методы вариационно-сравнительного анализа.

Ситуационное налоговое планирование заключается в действиях по уменьшению налоговых платежей при возникновении определенных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятий. К таким ситуациям можно отнести переоценку фондов, инвестирование прибыли в развитие производственной базы и т.п.

Суть вариационно-сравнительного анализа состоит в проведении сравнения различных вариантов деятельности предприятия на предмет определения их налоговых последствий: на короткий период деятельности (при настоящих значениях налоговых ставок и тарифов) и на длительные периоды (при различных вариантах ожидаемых изменений в налоговых законах и ставках). Это направление более полно отражает существо налогового планирования. Для его практической реализации с учетом наличия большого числа переменных необходимы быстродействующие ЭВМ и соответствующее программное обеспечение.

При проведении ситуационного налогового планирования определяется перечень основных налогов, которые должно уплачивать предприятие, уточняются ставки и льготы, формируется так называемое налоговое поле предприятия. Далее с учетом сформированного налогового поля образуется система договорных отношений на основе Гражданского кодекса РФ, соответствующая Уставу предприятия. Определяются типовые хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике постоянно или эпизодически. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом проведения налоговых, договорных и хозяйственных проработок, охватывающих самые разнообразные стороны экономической деятельности, реализуемые в нескольких возможных вариантах. На основе всестороннего анализа ситуаций выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских балансов. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета. При анализе различных ситуаций сопоставляются финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными санкциями и иными расходами и потерями.

Численные методы вариационно-сравнительного анализа — базируются на разработках как специалистов в области бухгалтерского и налогового учета, так и специалистов-математиков и программистов в области новых информационных технологий.

Вариационно-сравнительный анализ может осуществляться следующими методами:

1) метод микробалансов;

2) метод графоаналитических зависимостей;

3) матрично-балансный метод.

Суть метода микробалансов состоит в создании математической модели в виде замкнутой системы, содержащей блок главных для данной организации хозяйственных операций на тот или иной период времени и максимально полное описание элементов налогового поля организации. Основной блок модели оформляется в виде бухгалтерских проводок для расчета баланса. Под налоговым полем в данном методе понимается конкретный перечень налогов, которые по законодательству она должна уплачивать с учетом сроков платежей и видов совершаемых хозяйственных операций.

Воздействием на входы этой модели при различных численных значениях параметров системы (то есть финансово-хозяйственных показателях анализируемых операций) формируется набор микробалансов, из которого выбирается некоторый оптимальный с точки зрения целей налогового планирования вариант (или набор вариантов);

Метод графоаналитических зависимостей предполагает выделение одного или нескольких параметров баланса, которые оказывают влияние на финансовые результаты организации. Затем выделяется блок хозяйственных операций, влияющих на анализируемые параметры, и составляются микробалансы при различных значениях параметров. Выявляется аналитическая или графическая зависимость финансовых результатов от выбранных параметров, на основе анализа полученных зависимостей по выбранному критерию оптимальности осуществляется выбор варианта решения.

Матрично-балансовый метод основан на использовании для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия аппарата матричных уравнений. Баланс предприятия представляется в виде матричного уравнения, в котором описываются связи между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Затем с использованием матричных методов выявляются функции эластичности различных параметров деятельности (например, функции эластичности прибыли по расходам на заработную плату), которые и используются в дальнейшем для анализа хозяйственной деятельности предприятия, выявления резервов и упущений, в том числе по налогам.

Данный метод требует глубокого знания методов матричного анализа, серьезного программного обеспечения и наличия достаточно мощной вычислительной техники. Вследствие этого, может применяться крупными организациями, имеющими соответствующие финансовые и технические ресурсы.