Налог на доходы физических лиц - Налоговый менеджмент - Конспект лекций по дисциплине

Налог на доходы физических лиц является центральным в группе, налогов, взимаемые с физических лиц. На его долю в разных странах приходится от 90% (США) до 98—99% (Россия) суммы всех налогов взимаемых с физических лиц. В общей системе доходов государства налог на доходы физических лиц входит в группу бюджетообразующих налогов. В различных странах в зависимости от особенностей национальной налоговой системы и уровня доходов населения, доходы от подоходного налога с физических лиц занимают различное место. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет примерно 33—34% обязательных отчислений.

В Российской Федерации налог на доходы физических лиц составил в 2001 г. 8,7% всех обязательных платежей в консолидированный бюджет и внебюджетные фонды. Объясняется это, в первую очередь, низким уровнем доходов населения, а также особенностями построения налоговой системы России.

Подоходный налог был установлен в России Законом от 6 апреля 1916г.ивводилсявдействиес01.01.1917г. Однако революция и последующая гражданская война отложила его фактическое введение до 1922 г.

Налог быстро превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства стран. В конце двадцатых годов он составил: в Англии — 29,6%, в Германии — 39, в США — 56,4, во Франции - 62,6, в СССР - 4,6%.

Начиная с периода II мировой войны, в большинстве стран подоходным налогообложением было охвачено практически все работоспособное население. Это объясняется тем, что подоходный налог с физических лиц позволял с одной стороны достаточно хорошо решать чисто фискальные задачи, а с другой стороны позволял реализовать на практике один из важнейших принципов налогообложения — принципа справедливости и равномерности в зависимости от уровня получаемых доходов.

В настоящее время различают два типа подоходного налога:

1) общеподоходный налог;

2) парцелярный (шедулярный) подоходный налог.

Общеподоходный тип налога предполагает налогообложение совокупного дохода физического лица, который включает в себя все виды доходов не только в форме прямых активных доходов в виде заработной платы, авторских гонораров, от предпринимательской деятельности, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банке), прирост капитала и ряд других доходов.

Шедулярный тип подоходного налога предполагает начисление подоходного налога по каждому из возможных видов доходов по соответствующей ставке. Общеподоходный тип налога считается наиболее соответствующим принципу справедливости, т.к. позволяет в полной мере учесть платежеспособность налогоплательщика, его семейное положение и существующий в стране прожиточный минимум.

В настоящее время практически во всех странах мира применяется общеподоходный тип налога. Шедулярный тип подоходного налога используется практически только в Англии и некоторых ее бывших колониях, а также с 01.01.2001 г. в Российской Федерации.

Следующим принципиальным моментом в организации подоходного налогообложения является вопрос о ставке налога и шкале ставок налогообложения. В конце XIX — начале XX вв. в работах В.Вагнера, Э.Селигмена, А.Исаева, других специалистов доказывалось, что в наибольшей степени принципу справедливости удовлетворяет прогрессивная шкала налогообложения, при которой большим доходам соответствует и большая процентная ставка. Поэтому с самого начала введения подоходного налогообложения в большинстве стран использовалась прогрессивная шкала налогообложения. Так в США при введении в 1913 г. подоходного налога он состоял из двух частей:

— нормальной части, которая взималась по пропорциональной ставке 8% от получаемого дохода;

— дополнительного налога, взимаемого по прогрессивной шкале;

— с доходов от 6 до 10 тыс. долл. — 1%;

— для доходов от 10 до 12 тыс. долл. — 2%;

— и так далее по прогрессии, доходившей до 50% с доходов, превышающих 200 тыс. долл.

В большинстве стран подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. В табл. 9.9 приведены минимальные и максимальные значения шкалы налогообложения доходов физических лиц в современных государствах на уровне центрального правительства. В ряде государств подоходные налоги взимаются и на региональном и местных уровнях (США, Япония, Швейцария, Швеция, Дания и др.). При этом также могут быть использованы прогрессивные шкалы налогообложения.

Таблица 9.9

Ставки налогообложения доходов физических лиц на общегосударственном уровне**, %

* — ставки в 2002 г.

** — на региональном и местном уровне ставки налогов: США — 2—14%, Япония - 3-16%, Дания до 29%.

Общей тенденцией развития подоходного налогообложения физических лиц является уменьшение максимальных ставок и сокращение числа ставок в шкале.

Следующим важнейшим фактором, характеризующим справедливость налогообложения, является величина минимального дохода, освобождаемого от налогообложения. При введении подоходного налога такой минимум был введен практически во всех странах, в том числе и в России. Величина его обычно определяется в зависимости от уровня развития страны, уровня инфляции, фискальных потребностей государств. В ряде развитых стран мира (ФРГ, Швеция) этот уровень законодательно определен на уровне прожиточного минимума. Практически во всех странах Европы и США с конца 1990-х гг. этот уровень автоматически индексируется в соответствии с текущим уровнем инфляции.

Величина этого минимума (в годовом исчислении) в различных странах различна и составляет: в ФРГ — 7235 евро, Японии — 350 тыс. иен, Великобритании — 3900 ф. ст., США — 3000 долл., в России — не более 4800 руб. (около 150 долл.).

В развитых странах за счет использования прогрессивной шкалы налогообложения, установления необлагаемого налогом минимума дохода, предоставления развитой системы льгот малоимущим реализуется важнейшая в современном обществе перераспределительная (социальная) функция налогов. Таким образом устраняются резкие различия в уровнях доходов высоко и низкооплачиваемых слоев населения, формируется так называемый средний класс. Специалисты считают, что для того, чтобы в обществе не было серьезных социальных напряжений, соотношение уровня доходов 10% наиболее высокооплачиваемых слоев населения и 10% наименее оплачиваемых жителей страны не должно превышать отношения 4:1. В России с начала реформ наблюдается резкая дифференциация доходов населения. Даже по официальным оценкам отношение доходов указанных групп составляет 16:1.

По оценкам экспертов с учетом теневых доходов это соотношение достигает 40:1.

Все это свидетельствует о том, что принятая в России система налогообложения доходов физических лиц в ее сегодняшнем виде, определяемом главой 23 НК РФ, полностью не выполняет перераспределительной функции, а с учетом регрессивности косвенных налогов, составляющих более 50% доходов консолидированного бюджета, способствует расслоению общества на сверхбогатых и бедных.

Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» введена с 01.01.2001 г. и заменила Закон РФ от 07.12.1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». В 2001-2002 гг. в главу 23 НК РФ было внесено достаточно много изменений и дополнений.

При введении главы 23 НК произошло принципиальное изменение структуры налогообложения:

1) от общеподоходного подхода при определении налоговой базы был осуществлен переход к шедулярному принципу формирования налоговой базы;

2) вместо прогрессивного налогообложения в зависимости от величины совокупного дохода мы перешли на пропорциональное налогообложение по каждой отдельной группе доходов (13,6, 35, 30%).

Рассмотрим более подробно структуру налогообложения доходов физических лиц, сложившуюся на настоящий момент.

Плательщиком налога на доходы физических лиц в РФ являются физические лица, признаваемые резидентами РФ, а также физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в РФ.

Под физическими лицами в соответствии с частью первой НК понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

К налоговым резидентам РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в ка-лендарнем году. Соответственно физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являются резидентами РФ.

Если следовать строго определению, данному в НК РФ, то с 1 января по 1 июля каждого года все физические лица, находящиеся, в том числе постоянно проживающие, на территории РФ, являются нерезидентами со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Чтобы устранить это в Методических рекомендациях МНС РФ разъяснено, что на начало отчетного периода налоговыми резидентами РФ считаются:

— граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

— иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

— иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января текущего года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных юридических лиц, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году не менее 183 дней.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

— на дату отъезда гражданина РФ на постоянное место жительства за пределы РФ;

— на дату фактического пребывания иностранного гражданина на территории РФ.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

— для физических лиц — налоговых резидентов РФ — от источников в РФ и от источников за пределами РФ (полная налоговая ответственность);